目前国内收费公路建设的主体单位有国有建设单位，也有其他性质的企业。在国有建设单位情况下，公路建设方对已完工公路工程项目的会计处理一般是按照《国有建设单位会计制度》的规定计入“建筑安装工程投资”，等公路建设项目财务竣工决算时再根据“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”和“待摊投资”等科目的明细记录，计算“交付使用资产”的实际成本；而其他性质的企业一般是按照《企业会计准则》规定计入“在建工程”。本文拟探讨在公路建设项目财务竣工决算后收费公路的购建支出应确认为收费公路使用单位的“固定资产”还是“无形资产”。

一、收费公路路产分析

1.收费公路路产属于有形资产。按照《公路工程施工招标投标管理办法》第二条规定，公路工程包括公路、公路桥梁、公路隧道及与之相关的安全设施、防护设施、监控设施、通信设施、收费设施、绿化设施、服务设施、管理设施等公路附属设施的新建、改建与安装工程。这是对公路工程组成的比较详细规定。鉴于《公路法》、《收费公路管理条例》均未见对收费公路路产的详细说明，笔者认为对收费公路路产的组成按以上划分确认是比较妥当的，而以上工程均需要经过“建筑安装”过程，属于有形资产，由此不难看出收费公路路产本身属于有形资产。

2.收费公路路产属于国有固定资产。在我国，收费公路的所有权属于国家所有。由于收费公路建设成本可以可靠地取得，不论是转让价款还是授权相关单位（或企业）收费均可使相关的经济利益流入国家，显然收费公路路产满足固定资产确认的条件，属于国有固定资产。

3.收费公路路产的核心是收费经营权。收费公路之所以能获得各级政府举债投资以及社会资本的积极参与，主要是因为收费权的存在。在公路建设项目融资过程中，能引入借贷资金以及社会资本的关键点是公路的收费经营权。在收费公路转让时，由于所有权属于国家不能转让，能转让的只能是收费经营权，而投资方看中的也是收费公路的收费经营权。

以上分析说明，收费公路从资产形态与所有权归属上属于国有固定资产，收费公路转让的是从收费公路中剥离“公路”而对“收费”进行了转让，即只是公路收费经营权的转让，不涉及公路路产所有权的转让和转移。这种转让是国家行政权力的有限授权，公路收费经营权是一种特许经营权。

二、收费公路经营方式比较

我国收费公路主体表现为两种形式：一种是经营性收费公路，获取收费权的方式早期一般是政府相关部门对建成收费公路转让收费权，中后期基本采用BOT（建设经营移交方式）方式；一种是政府还贷性收费公路，国内采用的方式基本是政府相关部门组建专门的事业单位（如高速公路管理局）或企业（如高速建设集团或交通投资集团）从事高速公路建设与收费管理，建设与收费权利的获得是政府授权。

对政府还贷性收费公路的投资方来说，一般是政府相关部门以文件形式授权进行收费公路的建设与建成后的收费管理。虽然没有经过“招投标”程序获得了公路建设与收费的权利，但政府还贷性收费公路的投资方所获得的收费权的内涵相比经营性收费公路的收费权并没有区别。现行《收费公路管理条例》规定，收费公路的收费期限届满，必须终止收费，这说明政府还贷性收费公路的投资方通过政府授权获得的同样也是收费公路的收费经营权。只不过政府还贷性收费公路的收费期限不一定完全执行批准的收费期限，因为《收费公路管理条例》第三十七条规定，政府还贷公路在批准的收费期限届满前已经还清贷款、还清有偿集资款的，必须终止收费，这样规定只是为政府还贷收费路的收费期限的调整预留了法规空间。不管收费期限延长与否、延长多少，这只是政府还贷收费路的特许经营权与经营性收费公路的特许经营权在价值上的区别，而权利的内涵并没有区别。

也就是说，尽管收费公路从性质上分为政府还贷性收费公路与经营性收费公路，但是对投资方即政府还贷性收费公路使用单位与经营性收费公路使用单位而言，能够取得的都是收费公路的收费经营权——特许经营权，二者的主要差异就是获取方式与价格并不相同。

三、特许经营权的价格区别

1.经营性收费公路的特许经营权价格。

（1）直接购买已建成收费公路的收费经营权。这种方式属于早期公路收费权转让的方式，目前已经较少采用。

（2）通过BOT方式获取收费经营权。这种方式目前是经营性收费公路转让的主要方式。一般是政府相关部门与经营性收费公路的投资方签订协议，明确双方权利与义务，经营性收费公路的投资方通过修建符合要求的等级收费公路并获得一定年限的收费经营权,收费经营权未来可实现的价值风险与转让方无关。《企业会计准则解释第2号》对此方式下的特许经营权价格规定，取得BOT项目的收费公路投资方“未提供实际建造服务，……应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产”。这说明，BOT方式下的经营性收费公路的特许经营权价格与收费公路的购建成本基本相符。

我国收费公路主体表现为两种形式：一种是经营性收费公路，获取收费权的方式早期一般是政府相关部门对建成收费公路转让收费权，中后期基本采用BOT（建设经营移交方式）方式；一种是政府还贷性收费公路，国内采用的方式基本是政府相关部门组建专门的事业单位（如高速公路管理局）或企业（如高速建设集团或交通投资集团）从事高速公路建设与收费管理，建设与收费权利的获得是政府授权。

2.政府还贷性收费公路的特许经营权价格。目前政府还贷性收费公路的建设与运营主体基本为国有事业单位或企业，公路建设项目完成后须按照《公路工程交竣工办法》（交公路发[2010]65号）、《公路建设项目工程决算编制办法》(交公路发[2004]507号)、《交通建设项目审计实施办法》（交审计发[2000]64号）组织验收、编制决算并经政府审计部门组织项目竣工决算审计，审计报告经建设项目的政府主管部门批准后形成公路工程的最终造价，政府还贷性公路使用单位依据政府主管部门的批文进行账务处理，一般直接确认收费公路的路产价值，不对特许经营权价格进行单独确认。以上情况说明，由于政府还贷性收费公路使用单位获取的同样是收费经营权，因此若对特许经营权进行计价的话，其计价依据应与政府相关部门批复的公路路产的确认价格保持一致。

也就是说，目前常采用的收费权转让方式即BOT模式下的经营性收费公路的特许经营权价格与收费公路的购建成本基本相符；政府还贷性收费公路不对特许经营权单独计价，直接对收费公路路产计价，具体以收费公路的“购建成本”为基础，以政府相关部门批复数据为准。

四、收费公路使用单位的实务会计做法

《企业会计准则解释第2号》对于经营性收费公路的使用单位确认特许经营权是明确的，而对于政府还贷性收费公路的使用单位的会计确认却没有明确规定。据交通部《2014年全国收费公路统计公报》显示截至2014年年末全国收费公路里程的64%为政府还贷性收费公路，建设与管理这些收费公路的政府还贷性收费单位对收费公路的购建支出又是如何进行会计确认？目前陕西省管理政府还贷性高速公路的陕西交通集团与陕西高速集团两家企业采用将收费公路购建支出全部确认为“固定资产”的做法。

对政府还贷性收费公路使用单位和经营性收费公路使用单位而言能够取得的都是收费公路的收费经营权——特许经营权，而且收费公路在经济性上的核心也是收费经营权，如此在会计处理上应该保持一致，均应确认为“无形资产——特许经营权”，而实际又为何出现差异？

五、会计处理差异的原因分析

在会计上固定资产与无形资产的主要区别是以资产有形与无形作为主要判断依据。对于现有建设与管理政府还贷性收费公路的单位来说，将其拥有或控制的收费公路确认为“固定资产”从会计上有两种可能性。

第一种是其拥有收费公路“全部”，而不仅仅是“特许经营权”。这一点通过前文的分析，显然不是“全部”，只是“特许经营权”，但是现有建设与管理政府还贷性收费公路的单位性质——国有企业或事业单位，通过政府授权获准进行政府还贷性收费公路的建设与收费，国有企业将代为管理的国有资产纳入企业国有资产管理在我国一直是惯用的做法，这更多是体制上的做法，却并没有法律上的明确规定。体制原因导致资产管理制度上的空缺，同时现行会计准则也没有规定此类业务的会计处理方法，体制原因与制度上的缺位形成了现今会计确认上的现状。

第二种就是对现行《企业会计准则第21号——租赁》之融资租赁规定的理解。其第六条规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁……（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。以上的规定对于收费公路来说符合融资租赁确认的条件：一是收费期限占用了收费公路经济年限的大部分（收费公路的经济性就通过收费期限实现），二是收费公路的购建成本类似最低租赁付款额现值（收费公路的公允价值一般难以获得）。

对于现有建设与管理政府还贷性收费公路的单位来说，第一种情况是主要原因，毕竟这更符合多年来的国有企业做法；同时从上文提及的6家单位公布的2014年年报看，其并没有将政府还贷性收费公路归属到融资租赁性固定资产名目下。第二种情况对于现有一些经营性收费公路企业确认“固定资产”进行分析或许是适用的。

责任编辑 王雅涵