在现行的合并会计程序中，涉及少数股东的会计核算只有“少数股东权益”和“少数股东损益”。在非同一控制下，少数股东权益直接根据持续计量的子公司可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额确定，少数股东损益直接根据子公司净利润归属于少数股东的份额确定。这是一种简化的处理方式，这样处理的优点是快捷、准确，但却忽视了少数股东权益的变化过程。在实务中，很多时候根据份额直接计算的少数股东权益金额，与合并所有者权益变动表中计算的少数股东权益期末金额往往不一致，从而成为实务中一个不可忽视的难点。

一、权益变动表中少数股东权益金额填列的方法

在现行的合并会计方法中,少数股东权益采用简化的方法计算，忽略了少数股东权益的变化过程，这就需要对引起少数股东权益变动的各种因素进行信息还原，找到引起少数股东权益变动的各种因素后，还要考虑这些因素是如何对少数股东权益的变动进行影响的，这样才能准确地计算出少数股东权益的期末金额。

通过还原影响因素信息计算出的少数股东权益期末金额，能充分反映少数股东权益在合并财务报表之间的内在逻辑勾稽关系。资产负债表中各项权益项目的年末数据应当来自于所有者权益变动表反映的各项权益项目变化的结果，所有者权益变动表中的某些项目又来源于利润表相关项目的变化结果，这样财务报表中的权益项目的数据才能更好地通过这种严密关系体现出来。

另外，通过还原影响因素信息计算出的少数股东权益期末金额可以与根据持续计量的可辨认净资产公允价值份额计算的少数股东权益期末金额进行对比：如果两个金额能够对上，说明已经充分考虑了各项影响因素；如果两个金额对不上，则说明还有些影响因素没有考虑到。所以，通过两种方法来计算少数股东权益期末金额，可以起到相互验证的作用，能提高合并报表编制的准确性。

二、引起少数股东权益变动的影响因素及填列

企业合并的会计处理分为同一控制下和非同一控制下，本文以较为复杂的非同一控制下的合并为讨论对象。

1.当期增加的合并子公司

编制合并报表的主体是拥有控股子公司的企业集团。如果合并报表编制主体(合并主体)在当期增加了控股子公司（非100%控股），那么该子公司就会影响合并报表的少数股东权益金额。

合并主体在当期增加了控股子公司，就需要在购买日编制合并资产负债表，由于增加子公司的时点不一定在期初，所以在购买日编制合并资产负债表时，以购买日子公司可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额，确定归属于该子公司少数股东权益的初始金额。由于在购买日不需要编制合并所有者权益变动表，在期末编制合并所有者权益变动表时，该表中少数股东权益的期初金额即为购买日的少数股东权益金额。

子公司当期产生的净利润归属于少数股东的份额，会增加少数股东权益的金额。这部分增加的金额按照最新的准则格式，填列在合并所有者权益变动表少数股东权益项下的“综合收益总额”一栏。在后面的分析中，除做特殊说明外，涉及的调整合并所有者权益变动表中的金额，均为少数股东权益下的项目。需要强调一下：这里的当期净利润指的是合并期初到期末期间；如果是在当期新增加的子公司，则指的是从购买日到期末这一期间。因为购买日是合并报表编制的起点。

子公司分配的现金股利会减少子公司净资产的金额，所以也会减少少数股东权益的金额。子公司分配的现金股利归属于少数股东的部分，作为少数股东权益的减少额，填列在合并所有者权益变动表中少数股东权益项下的“对所有者（或股东）的分配”一栏里。

3.内部逆流交易

母子公司间的内部交易分为顺流交易和逆流交易。顺流交易涉及的损益主要体现在母公司的利润表里，所以顺流交易涉及的损益全额抵销后，不会影响到子公司的净利润，也不会影响到少数股东权益的金额。而母子公司间的逆流交易涉及的损益主要体现在子公司的利润表里，所以逆流交易涉及的损益会影响到子公司的净利润，当然也会影响到少数股东损益和少数股东权益的金额。

当逆流交易增加子公司净利润时，在合并程序中首先对逆流交易进行全额抵销，全额抵销后相关损益计入合并利润表，进而增加了合并利润表的净利润。其次需要把增加的净利润归属于少数股东的份额从合并利润表里调整出来，计入到归属于少数股东的项目。所以，母子公司间的逆流交易全额抵销后，需要做一个调整分录：借记“少数股东损益”，贷记“少数股东权益”。这里的“借记少数股东损益”，相当于把归属于少数股东的份额从合并利润表里扣除掉,从而增加了少数股东损益的金额，这里的“贷记少数股东权益”相当于把扣除的金额直接增加合并资产负债表里的少数股东权益。少数股东损益增加后，该金额在合并所有者权益变动表中也需要体现，即该金额计入合并所有者权益变动表中少数股东权益项下的“综合收益总额”,这样期末的少数股东权益金额通过表中的数据关系自动就增加了。

同理，如果逆流交易减少了子公司净利润，按照上面的分析思路需要调减“少数股东损益”，同时需要调减合并所有者权益变动表中少数股东权益项下“综合收益总额”金额。

4.会计政策变更或前期差错更正

按照准则要求，如果子公司发生会计政策变更或者发现前期差错需要更正，则需要对相关事项进行追溯调整。追溯调整如果影响到子公司净资产金额的变动，则需要对子公司上期末的净资产项目进行调整，从而使期初的净资产金额等于已经按照新的会计政策核算（或者已经将会计差错更正）后的金额。这样会计政策变更或前期差错更正引起的子公司净资产金额的变动，其归属于少数股东的份额也需要调整少数股东权益的上期期末余额，从而使少数股东权益的本期期初余额等于调整后的金额。

具体会计处理方面，发生的会计政策变更或发现的前期差错更正先按照准则要求进行追溯调整，再把对少数股东权益的期初累积影响数，按照以下方法做会计处理：①如果增加了子公司期初净资产金额，其中归属于少数股东的份额：借记“留存收益”等，贷记“少数股东权益”；②如果减少了子公司期初净资产金额，其中归属于少数股东的份额：借记“少数股东权益”，贷记“留存收益”等。分录中借方或贷方的“少数股东权益”金额，直接调整了资产负债表中期初的少数股东权益金额，在合并所有者权益变动表里则需要把相关的变动金额计入少数股东权益下的“会计政策变更”或“前期差错更正”项目里。这样少数股东权益的期初金额就等于已经按照新的会计政策（或者已经将会计差错更正）后的金额。

我们这里主要考虑的是会计政策变更或前期差错更正对少数股东权益期初金额的影响及调整，实际上，对会计政策变更或前期差错更正进行追溯调整时，需要对列报最早期期初至本期期初的各期累积影响金额均进行调整。

5.间接持股情况

间接持股情况最典型的就是子公司还有自己的子公司，通俗地讲就是母公司的孙公司。由于母公司对孙公司也具有控制权，所以准则要求孙公司也属于母公司的“子公司”，需要纳入合并范围。按照一般的合并程序，子公司先对其子公司进行合并，编制完其合并报表后，母公司再把子公司已编好的合并报表纳入合并范围，再编制母公司的合并报表，这就是常用的分层合并。

B公司合并报表中归属于B公司股东的部分，甲公司在编制合并报表时对该部分按正常程序进行合并会计处理，对该部分中归属于B公司少数股东的份额，又产生一部分少数股东权益和少数股东损益，这是间接合并产生的第二部分少数股东权益。这部分少数股东权益按照正常的合并报表编制程序处理就行了。

6.母子公司间的权益性交易

母公司取得子公司的控制权后可能会增持或者减持子公司的股份，这就是母公司与子公司少数股东的权益性交易。如果母公司减持的比例过大，导致丧失了对子公司控制权，则属于减少合并子公司的情形，该情形在后面进行讨论。如果增持或减持后，对子公司仍拥有控制权，则需要继续将子公司纳入合并范围，本部分主要讨论这种情形。

我们先讨论母公司减持子公司股份的情形。假设乙公司拥有D公司80%的股权，并拥有对D公司的控制权，并且乙公司只有D公司这一家子公司。2015年1月1日，D公司持续计量的可辨认净资产公允价值为9000万元，2015年6月30日，乙公司减持了D公司20%的股份，减持后对D公司仍有60%的股权和控制权。2015年D公司全年实现净利润1000万元，其中上半年实现500万元，下半年实现500万元。

2015年1月1日，乙公司合并报表中归属于D公司少数股东的少数股东权益为1800万元（9000×20%），上半年归属于少数股东的损益为100万元（500×20%），所以2015年6月30日减持前少数股东权益金额为1900万元（1800+100）。在2015年6月30日当日，乙公司减持了D公司20%的股份，减持后的少数股东权益金额为3800万元[（9000+500）×40%]。可见减持当日增加了少数股东权益1900万元，这部分金额在合并层面属于D公司少数股东在当日对合并主体增加的投资。

下半年D公司实现净利润500万元，归属于少数股东的损益为200万元（500×40%），所以在2015年12月31日少数股东权益金额为4000万元（3800+200）。由于2015年6月30日乙公司减持了股份，所以在计算少数股东损益和少数股东权益时需要分段计算。在年末的合并所有者权益变动表中，少数股东权益期初金额1800万元，本年少数股东损益300万元（100+200）计入少数股东权益下“综合收益总额”中。由于在6月30日的减持，减持后当日增加的少数股东权益1900万元计入少数股东权益项下“所有者投入资本”里，作为少数股东对合并主体增加的投资，这样年末的少数股东权益金额为4000万元，与年末持续计量的可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额4000万元[（9000+1000）×40%]正好相等。

母公司增持子公司股份的情形计算思路类似，也需要分段计算，限于篇幅我们不再赘述。

7.当期减少的合并子公司

当期减少合并的子公司就是在当期某一时点母公司处置了子公司，期末不再将已处置的子公司纳入合并范围。不过考虑到母公司原来所拥有的子公司数量又分为两种情况：一种是母公司仅拥有一家子公司，在当期处置掉后，年末不再编制合并报表，也就不存在年末计算少数股东权益的问题。另一种是母公司拥有多家子公司，在当期处置掉一家子公司后还存在其他子公司，年末还需要编制合并报表，这就涉及到处置掉的子公司的少数股东权益在合并报表中的处理问题，本部分讨论的就是这种情形。

假设丙公司拥有E公司和F公司两家子公司。丙公司拥有E公司60%的股份。在2015年1月1日，E公司持续计量的可辨认净资产公允价值为6000万元，在2015年6月30日，丙公司处置了E公司所有股份，2015年E公司全年实现净利润800万元，其中上半年实现400万元，下半年实现400万元。由于丙公司期末还有F公司，期末还需要编制合并报表。

2015年1月1日，丙公司合并报表中归属于E公司少数股东的少数股东权益为2400万元（6000×40%），上半年E公司归属于少数股东的损益为160万元（400×40%），所以在2015年6月30日E公司少数股东的少数股东权益金额为2560万元（2400+160）。由于丙公司在2015年6月30日处置掉了E公司，E公司不再纳入丙公司的合并范围，这样E公司少数股东在合并报表的权益金额需要从2560万元减计为0。在期末合并所有者权益变动表里，E公司的少数股东权益期初金额为2400万元，E公司上半年净利润归属于少数股东的份额160万元作为少数股东损益，计入合并所有者权益变动表中少数股东权益下的“综合收益总额”里，然后再将E公司少数股东退出的2560万元以负值计入少数股东权益项下“所有者投入和减少资本”的“其他”栏目里，这样合并所有者权益变动表里关于E公司少数股东权益的期末金额为0。我们这里仅分析了E公司少数股东权益的具体变化情况，而F公司仍作为丙公司的子公司，在期末仍需要纳入合并范围的。

上面我们分析了七种引起少数股东权益变化的因素，提供了一个分析少数股东权益金额变化及填列的可行思路。实务中还可能遇到各种各样的情形，可以借鉴本文关于少数股东权益的分析思路进行分析填列。