时间:2021-01-04 作者:李丽霞 (作者单位:西京学院会计学院)
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摘要:
一、寻找资产折旧的理论依据——市场价值
折旧是指企业将生产经营中使用的资产在合理的使用寿命期间,运用合理的方法进行分摊,以达到企业持续经营的目的。折旧的本质是投资价值的转移。企业投入资产、原材料等,生产出产品,原材料的价值一次性计入产品的成本,而资产的价值则按照折旧方法在资产寿命期间进行分摊,分摊的价值计入产品价值或企业盈余。价值分摊的方法即为折旧方法。企业会计准则目前规定企业可以使用的折旧方法有四种,分别是平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。四种折旧方法各有优缺点,但都是以资产的功能损耗作为理论依据的。然而分析发现这种理论依据可能是牵强的。如一台机床的损耗不仅和工作量、机器的保养相关,还和操作工人的熟练程度密切相关,往往是磨合期后,使用效率越来越高,损耗也越来越大,并且最终会达到一个稳定值。影响设备的损耗因素很多,并不能说设备的损耗是均减或均增的,正如同一辆汽车在不同的司机手中使用年限会有很大的差别,这种影响因素是不确定的,无法预测的。基于此种情况,笔者提出了以资产的市场价值变化作为资产折旧的理论依据。顾名思义,资产的市场价值即为资产在市场中的交换价值,也称为...
一、寻找资产折旧的理论依据——市场价值
折旧是指企业将生产经营中使用的资产在合理的使用寿命期间,运用合理的方法进行分摊,以达到企业持续经营的目的。折旧的本质是投资价值的转移。企业投入资产、原材料等,生产出产品,原材料的价值一次性计入产品的成本,而资产的价值则按照折旧方法在资产寿命期间进行分摊,分摊的价值计入产品价值或企业盈余。价值分摊的方法即为折旧方法。企业会计准则目前规定企业可以使用的折旧方法有四种,分别是平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。四种折旧方法各有优缺点,但都是以资产的功能损耗作为理论依据的。然而分析发现这种理论依据可能是牵强的。如一台机床的损耗不仅和工作量、机器的保养相关,还和操作工人的熟练程度密切相关,往往是磨合期后,使用效率越来越高,损耗也越来越大,并且最终会达到一个稳定值。影响设备的损耗因素很多,并不能说设备的损耗是均减或均增的,正如同一辆汽车在不同的司机手中使用年限会有很大的差别,这种影响因素是不确定的,无法预测的。基于此种情况,笔者提出了以资产的市场价值变化作为资产折旧的理论依据。顾名思义,资产的市场价值即为资产在市场中的交换价值,也称为资产的公允价值。基于市场价值的折旧方法,并不是真正的以资产的市场价值与原值之间的差额作为折旧额,而是在资产的使用寿命期间,试图寻找出资产市场价值的变化规律,以这种变化规律作为资产的折旧方法。本文采用调查研究法,选取了生产制造型企业常用的建筑物、小轿车、机床、起重机、运输车辆、流水生产线、掘进机、仪器仪表、电脑、空调10种典型固定资产,经过市场调查发现,资产在第一年和最后一年市场价值的变化最大,而其他年限的变化则相对平缓。价值变动比=(市场价格-资产净值)/资产净值。
一是除建筑外,其他资产的价值变动比第一年和最后一年的价值变动幅度要远大于其他年度。资产在购买的第一年内市场价值下降的主要原因是:商品的第一次出售包括了生产厂家的商誉价值和售后价值,第二次出售时商誉价值和售后价值可能会大打折扣,资产的市场价值就会出现大幅度的下降,并且一般来说都是垂直下降。例如企业最新购买的一辆小轿车,不论行驶里程有多少,哪怕仅有几百公里,市场也不会再以新车的出厂价来接纳,而是会以折扣的形式进入二手市场进行买卖。本文将价值垂直下降的点称为“价值断点”。价值断点是指资产由于非首次出售时的市场价格与资产净值的垂直落差点。价值断点不仅在第一年存在,在最后一年也可能存在。资产在使用寿命的末期(一般在使用寿命的最后一年),尤其在临近报废时,资产由于功能的完全丧失或市场的更新换代,市场价值也会出现垂直下降,这时的价值断点会出现在资产功能丧失的时点附近。例如,一套机械设备当磨损严重至基本功能丧失时,价值基本等同于废旧物料的价格。
二是建筑物、房产类的固定资产,市场价格与资产年限基本没有太大的联系,而是在使用年限内有升有降。一方面是由于建筑物的使用寿命较长,剔除通货膨胀和国家政策等影响因素外,价值较为稳定;另一方面由于建筑物属于不易损耗性资产,在使用的过程中对资产本身的消耗非常少,市场价格就不会发生大的波动。这也与现实中房屋建筑物的保值功能相吻合。由此我们可以推断,价值断点可能并不适合像建筑物等不易损耗的资产,原因是此类资产一般不会在使用过程中出现价值的垂直下降。
三是专用性越强的设备,第一年市场价值下降是最快的。这可能与资产的市场空间有关。众所周知,专用性越强的设备,其市场范围越小,资产出售的难度越大。从经济学角度看,买方少而供方多,商品的价格就会下降。如机床、流水生产线、掘进机三项资产,第一年的价值变动比要明显大于其他年份,其原因是专用性强,出售难度大。而电子设备在最后一年价值变动比最大,产品的更新换代是其重要的原因。由此可见,资产价值的变动影响因素众多,不仅有自身的原因,如磨损程度、使用率、使用寿命等,还有许多来自外部的原因,如技术更新、通货膨胀、经济政策等。
根据以上推断可以得出这样的结论:除房屋建筑物外,若以市场价值的变动作为资产折旧的理论依据,使用寿命期的第一年和最后一年的折旧应当明显大于其他年限,应当采用加速折旧法。除第一年和最后一年外,其他年限的折旧较为平均,可采用平均年限法。这样,我们就可以得到一种新的折旧方法,笔者将其称为“两端加速折旧法”。
资产的市场价值即为资产在市场中的交换价值,也称为资产的公允价值。基于市场价值的折旧方法,并不是真正的以资产的市场价值与原值之间的差额作为折旧额,而是在资产的使用寿命期间,试图寻找出资产市场价值的变化规律,以这种变化规律作为资产的折旧方法。
二、两端加速折旧法的主要内容
两端加速折旧法的主要内容为:使用年限开始和结尾的两年进行加速折旧,而其他年限则采用平均年限法。设资产的原值为T,残值为R,使用年限为n,加速折旧系数为β。
第一年和末年的折旧额=(T-R)/n×β;其他年限折旧额=(T-R)(n-2β)/(n2-2n)(n>2)。加速折旧系数β可由企业根据资产的属性、特征、使用率、磨损程度以及外部等因素来确定,为保证公式中n-2β>0,则β 假设某公司购买了一项固定资产,资产原值10万元,残值率为5%,预期使用5年,假定加速折旧系数β=1.5,则运用公式可得第一年和末年的折旧额=100000×(1-5%)/5×1.5=28500元,其他年限折旧额=100000×(1-5%)(5-2×1.5)/(5×5-2×5)=12666.67元。 三、两端加速折旧法的优缺点 (一)优点 1.理论依据充分。由于两端加速折旧法是基于市场价值下的,因此资产的折旧变化是随着市场价值的变化而变化的,更加符合市场价值变动的规律,弥补了传统折旧方法缺乏充分可靠理论依据的现状。以市场为导向是企业未来发展的趋势,将折旧与市场价值相关联,一方面为折旧的未来研究奠定基础;另一方面,使用两端加速折旧法后,资产的净值更加接近市场价值,对完善企业公允价值建设有重要意义。 2.灵活性好。实际操作中折旧公式中的β系数的影响因素众多,很难将β系数确定为一个常数。但从另一面看,企业可以根据自身的经营状况并结合资产的特征确定β系数,针对不同类别的资产可以设置不同的β系数,从而使折旧更加具有灵活性,使资产的折旧更加接近市场价值,以达到更加理想的状态。 3.拓展性强。两端加速折旧法可以将加速折旧法拓展到资产的其余年限(除首年和末年外的年份),如果资产其他年限由于内部或外部因素导致资产的市场价值出现大幅度下降,下降的这一年也可以使用两端加速折旧法。另外,基于市场价值的折旧方法研究,后期可以将对市场价值的影响因素引入到折旧当中去。 (二)不足 1.价值断点理论使用具有一定的局限性。如前文所述,此方法可能不适用不易损耗类的资产,理由已经在前文进行阐述,此处不在赘述。对于此类资产,β可取值为1,这样又回到了平均年限法,并没有实际意义。 2.由于资料及学识所限,对于影响市场价值变化的因素没有考虑全面,尤其是外部的一些因素,如通货膨胀、经济政策等。如何将影响市场价值的因素引入到折旧方法中,可作为后续研究课题。 (本文系西京学院2016年第一批院科研基金项目“基于市场价值的固定资产折旧方法研究” 责任编辑 鲍双双
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