（一）已有环境成本控制模型的特点及适用性分析

1.齿轮模型

余宗海等人（2014）基于“以人为本”思维，将环境成本分类为选择性成本、过渡性成本、惩罚性成本，进而依据三类环境成本的相互作用提出环境成本控制的齿轮模型。企业增加选择性成本，对自然资源的消耗与破坏势必会降低，这导致企业过渡性成本降低。过渡性成本体现在自然资源数量与质量的双重损失，这些损失最终会作用于人类福利，即惩罚性成本。当惩罚性成本严重影响到人类的生活与生存，企业就会主动增加选择性成本来缓解环境问题。

齿轮模型强调通过人与自然的和谐互动来对企业环境成本进行控制，模型的运作主要通过企业主观意志来进行环境成本控制。但该模型过分依赖企业的自觉性与环保意识，且该模型是框架模型，缺乏操作性的指导作用。齿轮模型适用于公德心与社会责任感较强、对企业形象要求较高的企业。

2.循环经济价值链模型

王普查等（2013）提出的循环经济价值链模型，以经营生产过程中的价值链为基本分析工具，以循环经济作为基本控制思想，并遵循3R（再利用、再循环、减量化）原则，形成循环经济价值链。该模型将企业环境成本控制分为生产前计划、生产中控制与生产后控制，从而将企业生产经营活动从开始到结束的各个环节都纳入环境成本控制的范畴，并将回收、循环与再利用贯穿到企业整个生产活动中。

该模型的优势在于：将企业日常经营活动的内外部环境成本都纳入环境成本控制；对内部环境成本控制与外部环境成本控制的双重注重更有利于企业找出现行环境成本控制体系的不足。该模型的不足在于：在进行上游企业与下游企业的选择时，企业需要投入大量资金、人力与时间对备选企业进行考察评估。该模型适用于制造企业或具有一定资金实力的企业。

3.生态设计模型

基于生态设计理念，王简（2006）提出控制企业环境成本最有效的办法是从产品设计开始，通过对产品设计生态化来达到降低企业环境成本，减少后续产品带来的问题而增加环境维护与恢复的支出费用。该模型将企业环境成本控制分为生态设计流程的环境成本控制与生态设计后产品服务流程的环境成本控制，从而将产品从原材料的取得到生产、制造以及被消费者购买后的使用、产品的报废回收与处理等联系在一起，形成一个以产品为核心的环境影响模型。

该模型的优势在于：从产品进入市场前就对产品生命周期内对环境以及企业环境成本的影响进行设计和控制；生态设计有助于提升企业竞争力、树立正面形象、扩大市场份额；促进企业向环境友好型企业转型，优化企业环境成本组成结构等。该模型的不足体现在：取得产品生命周期的完整反馈需要耗费的时间较长；只考虑了产品的生态性，忽略了产品生产制造过程的环境成本控制。该模型需要企业具有生产设计能力，因此适用于创新型企业，不适用于加工厂与代工厂。

（二）基于多思维集成的企业环境成本控制模型构建

多思维集成的企业环境成本控制即综合各种思维下环境成本控制模型的优点，整合出一种新的模型用以解决企业环境成本控制方面存在的问题。

1.模型构建及运用

多思维集成的企业环境成本控制以齿轮模型作为基本框架，并对其中的选择性成本进行细化与扩充，采用循环经济价值链、生态设计模型的核心环境控制理论作为模型运作的理论支持进行构建。

基于多思维集成的企业环境成本控制模型将产品设计作为内部环境成本控制的起点，以回收再利用作为内部环境成本控制的终点，通过对产品研发、原材料采购、生产制造、营销、客户使用及售后服务、回收再利用各个环节的严格控制达到降低企业内部环境成本的目的。通过对与供应商相关的上游环境成本和与客户、服务商、经销商相关的下游环境成本进行控制达到降低企业外部环境成本的目的。同时，企业根据售后服务、市场、供应商、服务商以及客户、社会、政府的反馈对产品、包装、运输等进行改进，推动价值链循环运动。

2.模型优势与适用条件

基于多思维集成的企业环境成本控制模型的优势体现在：一是模型对企业环境成本反应较为灵敏，并能迅速根据反馈信息进行调整。比如，当产品设计不合理时，模型会根据反馈信息迅速做出反应，直至设计生产出优质环保产品。二是模型克服了生态设计反馈时间较长、导致企业产品多样性降低等问题。当市场反馈时间较长或者失灵时，模型仍可使企业根据选择性成本与惩罚性成本的数值关系对产品设计等做出相应的调整，这种多线路控制方法，保证了企业环境成本控制的持续性与稳定性。三是模型综合考虑了企业内部环境成本与外部环境成本，并对内部环境成本控制进行了细致划分，有利于企业找到问题的源头。而在企业外部环境成本控制方面，则将客户反馈作为设计产品的参考，有利于企业在公众中树立良好形象。

该模型基本适用于所有的生产制造企业。对于只进行代工生产类的企业虽然只能根据订单购买原财料，且不需要营销和回收利用，但是生产制造过程仍需要进行清洁生产、节能降耗，以减少资源浪费，因此，该模型也适用。

（三）多思维集成的企业环境成本控制模型的应用建议

1.在生产经营中全面融入环保理念

一是将环保理念融入企业长期发展战略中，将环境成本、环境绩效纳入企业生产经营的会计核算体系，将绿色产品作为企业的追求，持续不断地坚持绿色设计、绿色生产、绿色经营、绿色回收的方针。二是将环保理念融入企业文化建设中，培养每一位员工自觉的环保意识，使其认识到企业环境保护策略的实施对产品市场份额、公众形象甚至于企业发展的重要性。

2.全方面、全过程控制企业环境成本

具体来说，应从以下方面着手：从产品设计开始就要引入环保理念，对产品全寿命周期进行绿色环保分析，同时考虑产品后期维护的快捷性、回收利用的方便性；对产品制造的全过程实行清洁生产，持续减少对能源、资源的消耗和对环境的破坏；对上游供应商、下游服务商进行评价选择，建立稳定的、符合企业环保理念的长期战略合作伙伴关系；在营销过程中注重向公众、下游服务商等传达企业的环保理念、环保作为、环保绩效，营造良好的绿色营销环境和绿色品牌形象，引导消费者向绿色消费观念转变；关注客户需求和产品使用过程中的节能、环保、安全和用户体验，不断改良产品；完善售后服务体系，提升产品价值和企业形象；采用新技术扩大产品回收和利用范围，使企业从资源的循环利用中更多受益，减少环境负荷。

3.定期进行分析

在运用多思维集成的企业环境成本控制模型进行环境成本管控时，企业应定期通过适宜的分析方法，分析评价企业的环境成本与环境绩效，通过模型中各个模块的信息反馈及时调整企业投资与各个环节的环保措施。从长期来看，在生产经营中，应根据实际情况对环境成本控制模型进行调整，以达到各方面投入的动态平衡，保证企业生产经营产生的环境成本一直沿着最低的成本曲线移动，以使企业在短期客观条件较为固定的情况下，维持在当前条件可达到的最低环境治理成本。

责任编辑 刘黎静