摘要:
(一)关注点之一:合并成本≠为合并而支付的成本
“花多少钱,入多少账”,这是最为典型的历史成本记账法则。而同一控制下的企业合并,合并成本和为合并而支付的成本并无关系。根据2014年修订的企业会计准则,投资成本按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额加以确定,对比修订前投资成本在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额加以确定的规定,能够发现一个共同点,即投资成本均和投资支付的成本没有关系,都是基于被投资方(被合并方)“所有者权益”来计算确定,只不过修订后的准则明确告诉我们,对于被合并方的所有者权益并不是简单照搬其账表上列报的“所有者权益”,而是其在最终控制方合并报表上应有的账面价值。即便如此,对于所有者权益在最终控制方合并报表上的应有账面价值的理解依然存在偏差。
例如甲公司起初拥有一家子公司A,2016年1月1日,甲公司又斥资1亿元购买原不存在关联方关系的B公司100%的股权,于是B公司就变成了与A公司平行的子公司,2016年1月1日就成为购买日。出于简化,这里假设购买日B公司所有者权益账面金额与可辨认净资产公允价值相等,均为0.7亿元。大家会马上意识到,甲公司购买B公司...
(一)关注点之一:合并成本≠为合并而支付的成本
“花多少钱,入多少账”,这是最为典型的历史成本记账法则。而同一控制下的企业合并,合并成本和为合并而支付的成本并无关系。根据2014年修订的企业会计准则,投资成本按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额加以确定,对比修订前投资成本在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额加以确定的规定,能够发现一个共同点,即投资成本均和投资支付的成本没有关系,都是基于被投资方(被合并方)“所有者权益”来计算确定,只不过修订后的准则明确告诉我们,对于被合并方的所有者权益并不是简单照搬其账表上列报的“所有者权益”,而是其在最终控制方合并报表上应有的账面价值。即便如此,对于所有者权益在最终控制方合并报表上的应有账面价值的理解依然存在偏差。
例如甲公司起初拥有一家子公司A,2016年1月1日,甲公司又斥资1亿元购买原不存在关联方关系的B公司100%的股权,于是B公司就变成了与A公司平行的子公司,2016年1月1日就成为购买日。出于简化,这里假设购买日B公司所有者权益账面金额与可辨认净资产公允价值相等,均为0.7亿元。大家会马上意识到,甲公司购买B公司的行为属于非同一控制下的企业合并,甲公司对B公司的初始投资成本为1亿元,超出B公司可辨认净资产的公允价值(0.7亿元)的数额也即3000万元就是合并商誉。一个争议在于,该合并商誉金额3000万元是不是被合并方所有者权益的一部分?合理的解释就是,合并商誉其实就是针对被合并方(被购买方)净资产价值而支付代价的组成部分,尽管没有出现在被合并方的个别报表上,但却是被合并方所有者权益在“合并报表上的账面价值”的一部分。
到了2017年年初,B公司账面所有者权益增加一倍,也即从被购并日0.7亿元变成1.4亿元。此时,被合并方(B公司)所有者权益在最终控制方(甲公司)合并财务报表中的账面价值为1.7亿元(1.4+0.3=1.7)。假设在这个时候,甲公司将所持B公司的全部股权全部转让给A公司,即A公司对于B公司的投资形成了所谓同一控制下的企业合并,那么,初始投资成本也即合并成本是多少?答案就是1.7亿元,即该投资成本其实等于原投资方按照权益方调整后的账面价值。A公司从最终控制方所获得的长期股权投资,不过是将原投资在集团内部进行一次账面搬迁工作,可以形象地称之为“左手换右手”。在发生同一控制下的企业合并时,其初始投资成本就是将最终控制方的长期股权投资账面价值基于合并报表的权益法加以调整后的金额“搬家”到合并方。
(二)关注点之二:合并报表主体视同合并之前就已存在
合并报表主体在合并之前就已存在,所以合并日以前期间的可比合并报表都应当假设包括该被合并方而加以调整。对于如何调整,无论企业会计准则还是其解释都鲜有提及,执行中的偏差也在所难免。比如,2016年6月30日,在一个企业集团内部,子公司A从母公司甲受让其所拥有的另一家子公司B100%的股权。此时编制合并日的资产负债表时,通常都会包括可比报表,即相关资产负债和所有者权益的年初数,自然不能想当然地以为这个年初数就是上年度编制报表的年末数。上年年末由A公司编制的合并财务报表(即A公司拥有其他子公司)或者个别财务报表(A公司没有子公司)数据中并没有包括在下一年开始控制的子公司B,但是考虑到A公司和B公司早在年初之前就属于同一集团,本着实质重于形式的原则,2016年6月30日编制的合并财务报表年初数也应包括B公司的相关资产和负债。而当并入B公司的相关资产和负债,相当于多了一笔净资产,本着应有的会计等式,对应需要调整什么呢?还不能像正常合并报表编制一样同时抵销长期股权投资,因为该投资者年初还不存在。针对此种情形,以往企业会计准则很少提及,而根据最新企业会计准则解释精神,合并报表上相应调整增加资本公积,相当于归属于合并方A公司背后的股东(最大股东就是最终控制方甲公司)的权益,用会计分录可以表示为:借记相关资产和负债(B公司应有账面价值),贷记资本公积。
当然也可以采取传统的做法,即在母子公司报表项目简单加总的基础上,借记“子公司B所有者权益”,贷记“资本公积”即可。
责任编辑 刘黎静