甲公司系一家房地产开发股份有限公司，该公司于2014年4月通过竞拍取得A地块，支付成交价60000万元，净地面积50亩，5月进行报批立项开发一楼盘（以下简称X楼盘）。在开发过程中甲公司考虑到地块相邻有一废弃B工厂影响楼盘形象，于是在7月与B工厂达成一致取得B工厂地块，同时支付价款3000万元，为提升楼盘品质，甲公司准备将这块地修建成小区内的会所，也于当月报批立项。该楼盘于同年8月开始预售，到2015年11月X楼盘全面完工交房，年底完成了土地增值税的汇算清缴。

地方税务机关对甲公司进行税收专项检查时，对上述的房地产开发业务中会所的处理提出了异议：甲公司7月取得B工厂地块，用作会所的修建，其支付的地价款3000万元和其后发生的建造成本800余万元分别计入“开发成本——X楼盘——土地成本”和“开发成本——X楼盘——配套设施开发成本”，在竣工验收时都转入了“开发产品——X楼盘”，并随总成本在楼盘的销售收入实现时结转。同样，汇算土地增值税和所得税时做为楼盘开发总成本的一部分进行了税前的扣除。税务机关提出，该会所属企业的自有资产，应做为公司单独的资产进行核算，其成本支出不能计入售房总成本，也不能在计算所得税和土地增值税前扣除。但甲公司认为，该会所根据公司规划，主要为业主提供服务且属非营利性质，是小区的公共配套设施，理应计入楼盘总体开发成本，两方就此产生了争议。

一、税收法规分析

对小区内会所、物业管理场所等配套设施成本的处理，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条第一款规定，“属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费用的有关规定进行处理。”第二十七条、第三十条等分别对公共配套设施做出规定，即公共配套设施支出允许计入可售房源总成本。第十七条第二款规定，“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”

二、会计核算分析

2013年8月16日，《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）中规定了房地产企业成本核算的项目和范围，但并没有给出具体的核算方法，在实际操作中，企业应参照税法的相关规定进行处理，根据国税发[2009]31号文规定，会所的涉税处理应分为三种：一是视为公共配套设施的，其成本计入可售房源总成本，在竣工验收时转入“开发产品——可售房源项目”，在房屋销售实现时随总成本结转，可在所得税前扣除，也可作为土地增值税的扣除项目；二是不属于公共配套设施的范围但非自用的，其成本单独核算，不计入可售房源总成本，不能在所得税前扣除，也不能作为土地增值税的扣除项目，竣工验收时转入“开发产品——配套设施”，作为企业单独的资产（存货）核算，在这种情况下，如会所发生了销售或视同销售行为，则按销售存货处理；三是不属公共配套设施且自用的，按自建固定资产处理，验收时转入“固定资产”，分期计提折旧，折旧额可按税法规定在所得税前扣除。由此可以看出，本案中会所的核算应采用哪种处理方式，能否在税前扣除，首先要判断会所是否属于国税发[2009]31号文规定的“公共配套设施”。

本文中A公司所建会所没有发生赠与行为，系为业主提供服务且属非营利性质，那么判断焦点集中在对会所产权归属的判断上。经税务机关查证，A公司在售房合同中没有明确会所产权归属问题，也不能提供证据证明其产权属全体业主，会所应属A公司所有，依据国税发[2009]31号文第十七条第二款规定，会所产权归企业所有的，不能视为公共配套设施，成本应单独核算，所以修建会所支出的土地款3000万元和建造成本800万元应从售房总成本转出，转入“开发产品——X会所”作为公司单独的资产进行核算，在发生销售前不能结转成本，土地增值税和所得税也应作相应的调整。

三、会所核算中应注意的问题

1．会所会计核算应参照税收规定

房地产开发过程中对于会所、物管场所、电站、水站、幼儿园等配套设施的成本核算一直以来都是房地产开发企业成本核算中较容易出现问题的地方，财会[2013]17号文中，并没有给出这些配套设施的具体核算方法，企业应参照国税发[2009]31号文进行相应账务处理。

2．应准确理解公共配套设施的范围

国税发[2009]31号文中规定的“公共配套设施”不同于一般意义上的配套设施，其性质有严格的界定，房地产开发企业在进行涉税处理时，必须在明确是否属于“公共配套设施”基础上考虑成本核算。

3．会所产权归属问题具体分析

公共配套设施判断的争议往往出现在产权归属问题上。我国在《物权法》第六章规定了业主对共有部分享有共有和共同管理的权力，《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》涉及小区内的公共场所、公共设施问题，但都没有明确小区内的会所所有权属，正是因为法律对于会所规定的空白，使实践中对于其权属的判断出现了困难，纠纷不断。笔者认为，判定会所的权属首先应关注销售合同中是否有相关约定，有约定的应依据合同约定；合同没有约定的，可以考虑会所土地面积是否计入公摊，土地面积计入公摊，意味着业主为会所支付了价款，会所应属全体业主所有，同时，房屋的售价中包含会所面积，其成本计入售房总成本，这也符合会计原则中收入与成本相配比的原则；合同没有约定，会所土地也未计入房屋公摊，在没有其他证据支持下，应该认定会所权属归开发企业所有；在会所产权不明或有产权纠纷的情况下，出于审慎原则，不可税前扣除，待产权明晰后再作调整。

4．营改增对会所成本核算的影响

2016年5月1日起，我国全面推行营改增试点。在旧税制下，会所的成本核算并不涉及营业税，营改增后情况发生了变化，会所成本支出中的进项税额能否抵扣将会影响企业的增值税额。根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条规定，公共配套设施的土地价款可以从销售额中扣除，不计征增值税，但对于其建造成本支出中进项税额能否抵扣，相关规定中没有明确说明。笔者认为从国税发[2009]31号文公共配套设施可以计入售房总成本的原则上推断，公共配套设施成本支出中的进项税，只要符合财政部、国家税务总局公布的《营业税改征增值税试点实施办法》中第二十五条关于进项税额规定，应该允许作为进项税额抵扣。

责任编辑 武献杰