时间:2020-04-09 作者:周萍 顾晓琳 (作者单位:东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心 国家开发银行沈阳审计分局)
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摘要:
一、设定受益计划的特点
企业离职后福利计划可分为两类:设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划下,企业的义务是向独立主体(如基金等)缴存固定费用,无需承担其他风险。相比之下,设定受益计划具有两个特点:(1)企业的义务不是向独立主体缴存固定的费用,而是为现在及以前的职工提供约定的福利。(2)由于企业必须提供约定的福利,与计划有关的风险(包括精算风险和投资风险)实质上由企业承担。比如,职工的离职率或死亡率低于预期水平,企业的义务会增加;同样,投资报酬比预期低,也会造成企业义务的增加。
设定受益计划的特点决定了其会计处理相对复杂,主要体现在福利义务需要折算为现值,福利义务和福利成本的计量需要用到精算假设等。
二、设定受益计划的会计处理程序
设定受益计划的两个关键问题是设定受益计划净负债或净资产的确认与计量、设定受益计划产生的职工薪酬成本的确认与计量。设定受益计划的会计处理可以分为三个步骤:
1.确定设定受益计划净负债或净资产
在资产负债表上,企业应当反映设定受益计划净负债或净资产。当设定受益计划义务的现值大于计划资产公允价值时,两者的差额为设定受益计划赤字。此时...
一、设定受益计划的特点
企业离职后福利计划可分为两类:设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划下,企业的义务是向独立主体(如基金等)缴存固定费用,无需承担其他风险。相比之下,设定受益计划具有两个特点:(1)企业的义务不是向独立主体缴存固定的费用,而是为现在及以前的职工提供约定的福利。(2)由于企业必须提供约定的福利,与计划有关的风险(包括精算风险和投资风险)实质上由企业承担。比如,职工的离职率或死亡率低于预期水平,企业的义务会增加;同样,投资报酬比预期低,也会造成企业义务的增加。
设定受益计划的特点决定了其会计处理相对复杂,主要体现在福利义务需要折算为现值,福利义务和福利成本的计量需要用到精算假设等。
二、设定受益计划的会计处理程序
设定受益计划的两个关键问题是设定受益计划净负债或净资产的确认与计量、设定受益计划产生的职工薪酬成本的确认与计量。设定受益计划的会计处理可以分为三个步骤:
1.确定设定受益计划净负债或净资产
在资产负债表上,企业应当反映设定受益计划净负债或净资产。当设定受益计划义务的现值大于计划资产公允价值时,两者的差额为设定受益计划赤字。此时,在资产负债表上,企业应当反映设定受益计划净负债;当计划资产公允价值大于设定受益计划义务的现值时,两者的差额为设定受益计划盈余。此时,需要区别下列两种情况进行处理:
(1)如果企业能够收回计划盈余,或减少未来缴存提存金,则应当计算该可收回或抵减金额的现值,该现值即为资产上限,在资产负债表上作为设定受益计划净资产列示。计划盈余超过资产上限的部分,为资产上限影响数,应当冲销转入其他综合收益。
(2)如果企业不能收回该计划盈余,亦不能减少未来缴存提存金,则资产上限为0,计划盈余全部属于资产上限影响数。这种情况下,企业不存在设定受益计划净资产。
2.确定应当计入当期损益的金额
报告期末,企业应当在当期损益中确认设定受益计划产生的职工薪酬成本,其包括两个部分:一是服务成本,具体包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。二是设定受益净负债或净资产的利息净额,即设定受益计划义务产生的利息费用减去期初计划资产产生的利息收入后的净额作为退休金费用计入当期损益。需要注意的是,这里的期初计划资产不应当包含期初资产上限影响数。下面举例说明设定受益净负债或净资产的利息净额的计算。
例1:2×15年1月1日,甲公司设定受益计划义务现值为600万元,计划资产公允价值为640万元。甲公司能够收回计划盈余的40%。2×15年4月1日,甲公司向独立基金支付提存金200万元,2×15年11月1日,基金支付退休福利60万元。假设设定受益计划义务现值的折现率为8%。
分析:2×15年年初,设定受益计划义务的现值为600万元,计划资产公允价值为640万元,设定受益计划盈余为40万元。因为40万元中40%能够收回,资产上限为16万元(40×40%),即企业年初设定受益计划的净资产为16万元。其余24万元作为资产上限影响数,账上已予以冲销,计入其他综合收益。
设定受益净负债或净资产的利息净额的计算过程如下:
(1)设定受益计划义务产生的利息费用=600×8%×1-60×8%×2/12=47.2(万元)。
(2)期初计划资产产生的利息收入=(640-24)×8%×1-60×8%×2/12+200×8%×9/12=60.48(万元)。
(3)设定受益净负债或净资产的利息净额。
净利息收入=60.48-47.2=13.28(万元)
设定受益净资产的利息净额也可以采用净额法计算。具体计算过程如下:
期初设定受益净资产×折现率×1+本期缴存的提存金×折现率×月数/12=16×8%×1+200×8%×9/12=13.28(万元)
3.确定应当计入其他综合收益的金额
企业应当重新计量设定受益计划净负债或净资产,所产生的变动应当计入其他综合收益,其具体包括下列三个部分:
(1)精算利得或损失。由于企业精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加,产生精算损失;如义务现值减少,则产生精算利得。
(2)计划资产回报,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额的金额。
计划资产回报是指计划资产的实际报酬减去资产管理成本以及计划本身的应付税款。任何资产价值的变动可以区分为两个部分,即随时间流逝所产生的金额(即利息收入)以及其他变动产生的金额。计划资产回报也可以理解为这两个部分的合计,其中属于利息收入的部分应当计入损益,与设定受益计划义务现值产生的利息费用抵消,以计算设定受益计划负债(资产)的净利息。而全部计划资产回报扣除计划资产产生的利息收入后的金额则作为重新计量数计入其他综合收益。
(3)资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额的金额。
如前所述,计划盈余超出资产上限的部分(企业不能收回的部分)为资产上限影响。资产上限影响的变动,是指期末资产上限影响与期初资产上限影响的差额。该差额包括了随时间流逝所产生的金额,即期初资产上限影响利息收入,应计入当期损益,扣除期初资产上限影响利息收入后的资产上限影响的变动属于重新计量数,应计入其他综合收益。即资产上限影响的变动=期末资产上限影响-期初资产上限影响-期初资产上限影响利息收入。
三、设定受益计划会计处理举例
下面举例说明设定受益计划的相关会计处理。
例2:2×15年年初,乙公司设定受益计划义务的现值为980万元,计划资产的公允价值为1000万元。2×15年度的服务成本为940万元,计划资产回报为110万元。年末,企业向独立的基金缴纳提存金935万元。
对于设定受益计划盈余,乙公司全部不能收回,2×15年未对精算假设或经验进行调整。假设设定受益计划义务现值的折现率为8%。
乙公司的会计处理如下:
第一步,确定设定受益计划净负债或净资产
2×15年年末设定受益计划义务的现值为:980+940+980×8%=1998.4(万元)
年末计划资产的公允价值为:1000+110+935=2045(万元)
设定受益计划盈余为:2045-1998.4=46.6(万元)
计划盈余46.6万元企业全部不能收回,因此,期末资产上限为0,即设定受益计划净负债或净资产为0。期末资产上限影响为46.6万元。
第二步,确定应当计入当期损益的金额
该企业当期服务成本为940万元,设定受益净负债或净资产的利息净额为0,因此,企业应当在当期损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本为940万元。
第三步,确定应当计入其他综合收益的金额
(1)2×15年未对设定受益计划的精算假设和经验进行调整,故精算利得或损失为0。
(2)计划资产回报扣除计划资产利息收入=110-1000×8%=30(万元)(计入其他综合收益的贷方)。
(3)2×15年年初,设定受益计划义务的现值为980万元,计划资产的公允价值为1000万元,设定受益计划盈余为20万元。因为这20万元全部不能收回,资产上限为0,期初资产上限影响为20万元。
资产上限影响的变动扣除相关利息收入后的金额=46.6-20-20×8%=25(万元)(计入其他综合收益的借方)
综上,本期应当计入其他综合收益的金额为5万元(0+30-25)。
2×15年年末,乙公司的会计处理如下(单位:万元,下同):
①确认退休金费用。
借:管理费用(或相关资产成本) 940
应付职工薪酬——设定受益计划 25
贷:其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新
计量(计划资产回报) 30
银行存款 935
②冲销资产上限影响数。
借:其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量
(资产上限影响的变动) 25
贷:应付职工薪酬——设定受益计划 25
上述两个分录中,“应付职工薪酬——设定受益计划”的借方表示预付退休金的增加,贷方表示对预付退休金的冲减。
例3:例2中,假设设定受益计划盈余的70%可退回给企业,30%不可退回。其他条件不变。
第一步,确定设定受益计划净负债或净资产
2×15年年初,设定受益计划盈余为20万元,其中,70%可退回给企业,所以,资产上限为14万元(20×70%),即年初设定受益计划净资产为14万元。资产上限影响为6万元。
2×15年年末设定受益计划义务的现值为:980+940+980×8%=1998.4(万元)
年末计划资产的公允价值为:1000+110+935=2045(万元)
设定受益计划盈余为:2045-1998.4=46.6(万元)
年末资产上限为32.62万元(46.6×70%),即年末设定受益计划的净资产为32.62万元。年末资产上限影响为13.98万元(46.6×30%)。
第二步,确定应当计入当期损益的金额
应当计入损益的金额=当期服务成本+净利息费用=940+(0-14×8%)=938.88(万元)
因此,企业应当在当期损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本为938.88万元。
第三步,确定应当计入其他综合收益的金额
(1)精算利得或损失为0。
(2)计划资产回报扣除计划资产利息收入=30(万元)(计入其他综合收益的贷方)。
(3)资产上限影响的变动扣除相关利息收入后的金额=13.98-6-6×8%=7.5(万元)(计入其他综合收益的借方)。
综上,本期应当计入其他综合收益的金额为22.5万元(0+30-7.5)。
2×15年年末,乙公司的会计处理如下:
①确认退休金费用。
借:管理费用(或相关资产成本) 938.88
应付职工薪酬——设定受益计划 26.12
贷:其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新
计量(计划资产回报) 30
银行存款 935
②冲销资产上限影响数。
借:其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量
(资产上限影响的变动) 7.5
贷:应付职工薪酬——设定受益计划 7.5
(本文系辽宁省教育厅人文社会科学研究一般项目
责任编辑 武献杰
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