时间:2020-04-09 作者:王利娜 张伟 (作者单位:河北经贸大学 河北省国税局稽查局)
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摘要:
在本轮营改增政策出台之前,建筑企业对税负问题普遍存在以下四方面的担忧:一是担心老建筑项目进项税额不足,营改增后税率由3%提高到11%会使企业税负骤然上升;二是建筑企业人工成本比重较大,可能导致企业税负大幅上升;三是砂土石料等原材料在采购过程中较难取得专用发票,或只能取得适用3%征收率的专用发票,导致企业税负上升;四是担心建筑合同的甲方采用甲供工程模式(即全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购),导致建筑企业进项税额进一步减少引发企业税负上升。针对以上问题,中国建筑协会多次上书国务院,要求给予特殊政策以解决实际问题。从此次发布的《关于全面推开营业税改增增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文件)和《纳税人跨县(市、区)提供建设服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号,以下简称17号公告)两文件可以看出,本轮改革最大限度地考虑了建筑企业的实际情况,综合运用了“简易征收”与“差额计税”等各种方式,保障了建筑企业税负只减不增,实现平稳过渡。
一、三种情况下可选择简易计税,保障企业税负只减不增
本轮营改增之前,一般纳税人的简易计税选择权(需要注意的是,简...
在本轮营改增政策出台之前,建筑企业对税负问题普遍存在以下四方面的担忧:一是担心老建筑项目进项税额不足,营改增后税率由3%提高到11%会使企业税负骤然上升;二是建筑企业人工成本比重较大,可能导致企业税负大幅上升;三是砂土石料等原材料在采购过程中较难取得专用发票,或只能取得适用3%征收率的专用发票,导致企业税负上升;四是担心建筑合同的甲方采用甲供工程模式(即全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购),导致建筑企业进项税额进一步减少引发企业税负上升。针对以上问题,中国建筑协会多次上书国务院,要求给予特殊政策以解决实际问题。从此次发布的《关于全面推开营业税改增增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文件)和《纳税人跨县(市、区)提供建设服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号,以下简称17号公告)两文件可以看出,本轮改革最大限度地考虑了建筑企业的实际情况,综合运用了“简易征收”与“差额计税”等各种方式,保障了建筑企业税负只减不增,实现平稳过渡。
一、三种情况下可选择简易计税,保障企业税负只减不增
本轮营改增之前,一般纳税人的简易计税选择权(需要注意的是,简易计税只是一种选择权,并非意味着必须按照简易计税缴税)本是“小众”政策,在本轮营改增改革中,为保障企业平稳过渡,36号文件规定,三种情形下一般纳税人提供建筑服务,可以选择按照3%的征收率简易计税。
(一)老项目
建筑服务之前适用的营业税税率为3%,营改增后增值税税率为11%,但是企业应纳增值税额为销项税额减进项税额的差额,建筑企业老项目由于已经发生了部分成本,会导致进项税额不足、税负上升的现象。因此营改增政策规定老项目可以选择简易计税。老项目和新项目的判断标准有以下三条:
一是若《建设工程施工许可证》注明了合同开工时间,合同开工时间在2016年4月30日之前的为老项目,合同开工时间在此之后的为新项目。二是新版《建筑施工许可证》未注明合同开工日期,只有“合同期限”一栏,此时以建筑承包合同上的合同开工时间作为判断标准。三是根据《建筑工程施工许可管理办法》(住房和城乡建设部令第18号)规定,工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程,可以不申请办理施工许可证。按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程,不再领取施工许可证。对此类依法没有办理施工许可证的建筑工程,以建筑承包合同上的合同开工时间作为判断标准。
(二)清包工和甲供工程
清包工和甲供工程实质相同,都是全部或部分建筑材料、设备、动力由业主购买,建筑企业提供建筑服务的建设方式。两者的区别在于清包工适用于装饰行业,而甲供工程适用于大型建筑工程。建筑企业以清包工和甲供等方式提供建筑服务时,由于全部或部分建筑材料、设备、动力由业主购买,人工成本比重较高,可以抵扣的进项税额比较少,为保持税负平衡,36号文件规定,在这两种情形下,无论新老项目,建筑企业均可以选择简易计税。清包工的装饰工程在营改增后,选择简易征收会使企业税负略有下降,下降的原因在于营业税是价内税,增值税属于价外税,经过换算后,增值税征收的3%相当于营业税按2.91%[3%÷(1+3%)]的税率计税。
甲供工程在营改增后税负会大幅度下降。下降的原因,一是如前所述,增值税的3%征收率相当于营业税按2.91%的税率计税;二是在营业税时代,甲供材料需要纳入营业额缴纳营业税,而营改增后甲供材料部分无需缴纳增值税。
此外还需注意,由于甲供工程是部分或全部材料、设备和动力由甲方购买的工程,在甲方提供部分材料、设备和动力时,究竟“部分”需要达到多少比例才被视为甲供工程呢?笔者认为,该条款是本轮营改增保障建筑企业税负降低的“兜底”条款,通俗地说,即使甲方购买了一根钢钉,该工程也可以被视为甲供工程,这种规定实际上意味着建筑企业对所有建筑工程均享有简易计税选择权,此举有效地保证了建筑企业税负只减不增。
二、营业税时代的三项特殊政策,营改增后均发生变化
在营业税时代,为保持税负平衡,存在三项特殊政策:一是甲供材料计入营业税税基缴纳营业税;二是销售自建不动产,需要同时缴纳销售不动产与提供建筑服务的营业税;三是销售自产建筑材料同时提供建筑服务,就材料部分和建筑部分分别缴纳增值税和营业税。上述三项政策的制定,源于营业税自身的特点,有着明显的时代特征,营改增后,上述三项政策均发生了变化。
(一)无论一般计税还是简易计税,甲供材料均不计入增值税税基
在营业税时代,由于营业税天生存在重复纳税的因素,如果没有特殊政策约束,在纳税人的经营链条中,短流程的税负低于长流程的税负。如建筑企业(乙方)提供“大包”形式的建筑服务(即由乙方采购建筑材料),收取的全部价款为3000万元,其中材料价款为2000万元,这时乙方的营业额为3000万元(包含材料费)。但如果乙方采用“甲供材”形式提供建筑服务,此时2000万元的材料由甲方购买,乙方收取的全部价款为1000万元,若不对甲方购买的2000万元材料款征税,则此时营业税税基为1000万元,从而造成“大包”和“甲供材”之间的税负不均衡。在没有特殊政策规定的情况下,理性的纳税人都会选择“甲供材”的形式提供建筑服务,有违“税收中性”原则。因此营业税政策规定,甲方供材一律缴纳营业税,由此保证了大包模式和甲供材模式营业税的税负平衡。
营改增后,房地产公司采取甲供材模式购买1170万元建筑材料,其中材料成本1000万元,进项税额170万元;如果采取大包模式,由建筑公司购买建筑材料,支付价款1170万元,其中材料成本1000万元,进项税额170万元,此时建筑公司报价时,根据建设部的规定应按材料不含税价格1000万元报价,并加上按11%计算的增值税收取价款,此时该房地产公司支付了1110万元,抵扣进项税后材料成本依然为1000万元。而建筑公司材料成本为1000万元,销售收入1000万元,材料利润为0。
从上例可以看出,在营改增后,由于增值税最大特征是具备链条传导机制,因此无论“大包”还是“甲供材”,均不影响合同甲乙双方的利润,无需再规定甲供材料计入增值税税基的特殊政策。
但是当建筑企业选择简易计税时,由于简易计税不允许抵扣进项税额,此时的情形与营改增前相类似,链条没有打通,“甲供材”与“大包”税负截然不同。但是目前的税收政策主要是以一般计税为前提制定,没有对简易征收规定特别的政策进行调节,因此如上例所述,建筑企业简易计税情况下,如果业主方为一般计税,“甲供材”比“大包”节省增值税效应明显。
(二)销售自建房无需再额外征收建筑服务增值税
案例1:销售自建房
A建筑公司2012年建设厂房两座,2016年1月,A公司将其中一座厂房销售,销售价款为1000万元。2016年10月,公司将另外一座厂房销售,销售价款也为1000万元。
税务分析:同“甲供材”的分析,在营业税时代,如果没有特殊政策规定,短流程的自建行为比由建筑公司建设厂房的营业税税负低,为维持税负平衡,营业税相关政策法规规定,自建不动产再销售时需再缴纳一次营业税。营改增后,增值税链条使得长流程与短流程税负完全一致,无需再设定特殊的增值税政策。
在本例中,2016年1月销售厂房时,A公司应当缴纳销售不动产营业税与建筑服务营业税两道税。而对于2016年10月的销售厂房行为,A公司只需就销售收入缴纳不动产销售增值税,无需再额外缴纳建筑服务的增值税。
(三)销售自产的建筑材料同时提供建筑服务,不再强制分别纳税
案例2:销售自产建筑材料同时提供建筑服务
A建筑公司销售自产建筑材料,同时为M公司提供安装服务,假设建筑材料价值600万元,安装服务价值400万元,A公司合计收取价款1000万元。
税务分析:2002年以前,A建筑公司以自产建筑材料用于建筑服务,属于用于非应增值税项目,增值税应当作为视同销售处理。因此,A公司首先需对价值600万元的建筑材料视同销售缴纳增值税。而提供的安装服务,其营业税税基应包括建筑材料的价值和安装服务的价值,因此,A公司需要就1000万元价款全额缴纳营业税。上述情形导致A公司对600万元材料价值既缴纳了增值税,又缴纳了营业税,这种“一价两税”的情形实际上是一种重复纳税。
为解决以上重复纳税问题,2002年国家税务总局下发通知,要求对上述情形分别缴纳增值税和营业税,即600万元按照销售建筑材料缴纳增值税,400万元安装款按照建筑服务缴纳营业税。2009年修订的《营业税暂行条例实施细则》将该条款吸纳,提升了政策等级,规定提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为比照兼营的方式,分别缴纳增值税和营业税。
营改增后,由于建筑企业提供建筑服务也属于增值税范畴,自产建筑材料用于建筑安装不再需要视同销售缴纳增值税,营改增前的“一价两税”问题自然消失。因此营改增后对自产建筑材料用于建筑安装的混合销售行为,不再有分别纳税的特殊政策,应当依“主业为主”的原则按照主业税率缴纳增值税。
三、跨区(县)提供建筑服务纳税分析
建筑企业的重要特征是“工程满天飞”,跨区域提供建筑服务的现象非常普遍。在营改增前,营业税纳税地点为施工所在地,营改增后由于增值税以机构所在地纳税为基本原则,会导致施工所在地税收流失。但如果将纳税地点定在施工所在地,鉴于建筑企业的大型建筑机械设备大都在机构所在地购买,又会出现进项抵扣在总机构、销项确认在施工所在地的情况,这种进销项的空间错配导致企业税负上升。
为解决上述两难局面,17号公告规定,跨区(县)提供建筑服务的纳税人,采取施工所在地预征,机构所在地申报纳税的办法纳税。在坚持机构所在地纳税的基本原则下,较好地兼顾了施工所在地的税收利益。
跨区(县)提供建筑服务还需要注意的是,建筑企业应当在机构所在地开具增值税发票,小规模纳税人也可以在施工所在地国税机关申请代开增值税发票。
四、简易计税与一般计税的选择
建筑企业营改增后,由于甲供工程可以选择简易计税,加上甲供工程的判定标准适用门槛较低,实际使得大多数建筑企业都拥有了简易计税的选择权。那么,建筑企业应该选择简易征收,还是选择一般计税呢?
(一)建筑企业自身测算税负
案例3:简易计税和一般计税测算
A建筑公司2015年10月承揽一项建筑工程,收取业主方B房地产公司工程款100万元(含税)。假设A公司可以选择简易计税,也可以选择一般计税。
1.选择简易计税。A公司应纳增值税=100÷(1+3%)×3%=2.91(万元)。
2.选择一般计税。A公司销项税额=100÷(1+11%)×11%=9.91(万元)。设进项税额为X万元,计算简易征收和一般计税的税负平衡点为:100÷(1+3%)×3%=100÷(1+11%)×11%-X,计算出X=7(万元)。
因此,当A建筑公司能够取得的进项税额为销售款(价税合计)的7%时,简易征收和一般计税达到税负平衡点。如果经过测算,建筑公司能够取得的进项税额超过了价税合计的7%,应当选择一般计税。但一般来说,建筑企业很难取得销售款(价税合计)7%的进项税额,因此当下游B公司不能抵扣进项税额时,A建筑公司大多选择简易征收。
(二)上下游合并测算税负
接上例,假设B房地产公司为增值税一般纳税人,适用一般计税方法,A建筑公司购买建筑材料支付价款35.1万元(含增值税5.1万元)。假设无论简易计税还是一般计税,A建筑公司均收取B房地产公司价税合计100万元。测算如下:
1.当A建筑公司选择简易计税时,A建筑公司销售收入=100÷(1+3%)=97.09(万元),A建筑公司利润=97.09-35.1=61.99(万元)(注:此处不考虑其他成本)。B地产公司开发成本为97.09万元。
2.当A建筑公司选择一般计税时,A建筑公司销售收入=100÷(1+11%)×11%=90.09(万元),A建筑公司利润=90.09-30=60.09(万元),比简易征收时减少利润1.9万元。B地产公司开发成本为90.09万元,比简易征收增加利润7万元。
综合计算,A、B公司采取一般计税比起简易计税增加利润5.1万元。
简易计税与一般计税的最大区别在于,简易计税不允许进项税额的抵扣,使得这一部分进项税额转化为成本,摊薄了利润。至于A公司因选择简易计税和一般计税所导致的征收率3%和税率11%的差异,由于均允许开具增值税专用发票,上游缴纳的增值税构成了下游的进项税额,对利润并无影响。
(三)简易计税和一般计税选择要点
1.当下游客户为简易计税时,由于税负无法转嫁,建筑企业必须取得价税合计7%的进项税额方可选择一般计税,否则应当选择简易征收。
2.当下游客户为一般计税时,只要建筑企业自身有进项税额,就应当选择一般计税。
(四)营改增后上下游企业定价策略
接上例,根据上述分析,由于B房地产公司为一般计税方法,A建筑公司应当选择一般计税,但是在减税利益分割上,A公司利润减少1.9万元,B公司增加利润7万元,这显然使A公司处于不利状态。因此,A公司应当和B公司谈判要求涨价,最后所形成的公允价格应使双方平分5.1万元的利益。
公允价格的计算过程如下:由于B公司在A公司选择简易计税时成本为97.09万元,当A公司选择一般计税时应分享利润2.55万元,其成本应降为94.54万元,支付价税合计104.94万元[94.54×(1+11%)];相应的,A公司收到价税合计104.94万元,销售收入为94.54万元,减去30万元成本后,利润为64.54万元,相比较简易计税的利润61.99万元,也增加了利润2.55万元。
当然,上述分析是在双方信息透明的情况下进行的价格谈判,在现实中可能存在信息不对称的情况,笔者意在说明,只要下游企业能够抵扣,上游企业(如本例中的A公司)有进项税额时应选择一般计税以取得税收利益、增加利润,此时A公司可以通过谈判与B公司就成交价格进行调整,虽然最终的谈判结果取决于双方在市场竞争中的地位,但是双方都会得利。
五、税收风险分析
建筑企业有一个普遍性特征,就是挂靠经营大量存在,尽管建设部门三令五申,禁止建筑企业挂靠经营,但是挂靠的大量存在已经是公开的秘密。建筑企业挂靠经营,在营改增后可能会引发两大涉税风险,一是被判定为虚开增值税专用发票的风险;二是税负上升的风险。
(一)被判定为虚开增值税专用发票的风险
挂靠经营实际是挂靠方负责施工,被挂靠建筑企业向业主开具增值税专用发票。其实挂靠和虚开增值税专用发票中的“代开”发票只有一步之遥,操作稍有不慎就可能会被认定为虚开增值税专用发票。在实践中,建筑企业应当按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)的精神,以被挂靠方名义同业主签订施工合同、收取建筑服务款项、开具发票,三者缺一不可,否则可能会被认定为对外虚开增值税专用发票。
而在挂靠经营中,挂靠方提供的购买建筑材料的进项发票,也尽可能要由被挂靠方直接支付货款,否则轻者认为“付款方向不一致”,业务真实性受到怀疑,重者可能有被认定为“让他人为自己虚开增值税专用发票”的风险。
(二)税负上升的风险
在营业税时代,被挂靠方开具营业税发票需要按3%的税率缴纳营业税,加上核定征收的企业所得税及其他附加税,一般税负在6%以内。营改增后,被挂靠方开具增值税发票,如果适用一般计税,则需要征收11%的销项税,而挂靠方很难提供足额的进项发票,导致税负上升。更重要的是,在营业税时代,不少建筑企业按照核定征收方式征收企业所得税,而营改增后建筑企业成为了一般纳税人,国家税务机关对一般纳税人大多数按照查账征收的方式征收企业所得税,这将使被挂靠方开具增值税发票的税收负担骤增。
责任编辑 张璐怡
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