时间:2020-04-09 作者:王利娜 张伟 (作者单位:河北经贸大学 河北省国税局稽查局)
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摘要:
财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文件)发布后,2016年3月31日,国家税务总局发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告),对房地产开发企业增值税的征收管理做了具体规定。笔者试对房地产开发企业营改增焦点问题进行剖析,以期帮助广大纳税人更好地掌握房地产开发企业营改增税收政策。
一、“先预征再申报”解决“错配”问题
预售制度是房地产开发企业区别于其他企业的特征之一,企业销售回款大部分通过预收款的方式取得。在营业税时代,房地产企业纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营改增后,如果仍然以收到预收款当天作为增值税纳税义务发生时间,房地产开发企业的增值税进销项税额就会呈现以下轨迹:首先取得设计费和一部分建安工程费进项税额、预售时集中取得销项税额、最后支付大笔工程款时取得大部分进项税额发票。这会使房地产开发企业在收到预收款时缴纳大量税款,而预售过后取得的进项税额形成长期留抵税额无法消化。笔者称这种由进项税额与销项税额取得时间错位而引发的问题为“错配”。
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财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文件)发布后,2016年3月31日,国家税务总局发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告),对房地产开发企业增值税的征收管理做了具体规定。笔者试对房地产开发企业营改增焦点问题进行剖析,以期帮助广大纳税人更好地掌握房地产开发企业营改增税收政策。
一、“先预征再申报”解决“错配”问题
预售制度是房地产开发企业区别于其他企业的特征之一,企业销售回款大部分通过预收款的方式取得。在营业税时代,房地产企业纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营改增后,如果仍然以收到预收款当天作为增值税纳税义务发生时间,房地产开发企业的增值税进销项税额就会呈现以下轨迹:首先取得设计费和一部分建安工程费进项税额、预售时集中取得销项税额、最后支付大笔工程款时取得大部分进项税额发票。这会使房地产开发企业在收到预收款时缴纳大量税款,而预售过后取得的进项税额形成长期留抵税额无法消化。笔者称这种由进项税额与销项税额取得时间错位而引发的问题为“错配”。
“错配”不是个案个例,而是整个行业的共同问题。解决该问题的最佳方案是允许留抵税额退增值税,这也是国际上一些实行增值税国家的选择,但是由于财政压力与虚开增值税专用发票尚未得到根本遏制的双重原因,我国实行留抵税额退增值税的时机尚不成熟。解决该问题的另一方案是推迟房地产开发企业的纳税义务发生时间,即以产权转移或交房时点作为纳税义务发生时间,此时企业大多数进项税额已经取得,能够基本消除“错配”问题。但是,如果房地产开发企业取得预收款的环节不征税,而是等到交房或产权转移时再缴税,很可能企业资金已经转移到其他项目,导致大量欠税的发生。“纳税必要资金原则”要求,征税环节应该尽量设置在企业有现金流的环节,否则就可能造成欠税的发生。
结合“纳税必要资金原则”与解决“错配”的需求,国务院决定,在本轮营改增改革中,将房地产企业纳税义务发生时间推迟到交房或者产权转移的环节,同时对预收款按照3%的预征率预征税款,从而较为完美地解决了这一难题。
二、土地差额扣除问题解析
房地产开发企业成本主要由三大部分构成:土地成本、大建安成本(房屋建筑成本和房屋设施设备安装成本)和资本化利息支出,其中大建安成本能够取得增值税专用发票抵扣进项税额,而在企业成本构成中举足轻重的土地成本抵扣问题,在营改增政策正式出台之前,一直牵动着房地产开发企业的神经。
在36号文件出台之前,土地抵扣包含两个层面的问题:一是是否允许抵扣?如果不允许抵扣,大部分以销售住宅为主的房地产开发企业可能会面临税负上升的局面,如果允许抵扣,则大部分企业又存在减税效应。本轮营改增同时承载着结构性减税、刺激经济的重任,减税已经成为本轮改革的“主旋律”,在这样的背景下,土地成本允许抵扣已是势在必行。二是如何进行抵扣?由于房地产开发企业通过招拍挂方式(招标、拍卖、挂牌)从国家取得土地使用权,但国家不可能给企业开具增值税专用发票以抵扣进项税,这种情况下的解决方案有两个:其一,比照农产品虚拟抵扣,属于购进抵扣法;其二,允许土地差额扣税,其效果相当于与销售收入配比的抵扣,实质是实耗抵扣法。36号文件选择了差额扣税,在开发企业到达纳税义务发生时间后,允许将土地成本从与其配比的销售额中扣除。
由于土地成本差额扣除需要同销售收入相配比,因此土地成本的分摊方法就变得非常重要,18号公告明确规定,房地产开发企业按照可售建筑面积比例法分摊土地成本,计算抵减的销项税额。
三、“不允许利息支出抵扣进项税”问题解析
如前所述,利息支出是房地产开发企业另一项非常重要的成本支出。36号文件明确规定,纳税人支付的贷款服务款项不允许抵扣进项税额,即不允许利息支出抵扣。由于房地产开发企业属于资金密集型企业,受该政策影响较大。之所以暂时不允许利息支出抵扣,主要是出于三方面的考虑:一是出于稳定财政收入的考虑,防止减税力度过大超出财政负荷能力;二是如果对贷款利息允许抵扣,相对应地需要对存款利息征收增值税,在征管上难以实现;三是允许贷款利息抵扣可能会削弱央行货币政策的调控效应。
笔者认为,在利息支出不允许抵扣进项税额的既定政策下,房地产开发企业需要注意以下三方面的问题:
(一)“息改费”问题
目前金融机构贷款普遍存在分劈利息的情况,即金融机构将利息分解为贷款利息和融资顾问费或手续费等(以下简称“息改费”)。36号文件规定,利息支出不允许抵扣进项税额,而融资顾问费允许抵扣进项税额,则营改增后可能会出现通过“息改费”进行避税的现象。因此,36号文件引入了反避税条款,规定向贷款方支付的,与贷款服务直接相关的融资顾问费、咨询费、手续费等比照利息支出,一律不允许抵扣,从而堵塞了有可能存在的税收漏洞。
(二)统借统还问题
在营业税时代,《关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)规定,集团公司统借统还,如果贷出方按照不高于支付给金融机构的利息支出向关联企业收取利息,不视为具有贷款性质,对贷出方收取的利息免征营业税。这种规定是基于营业税时代利息收入缴纳的营业税不能抵扣,为避免过多重复纳税而设定的特殊政策。营改增后,由于利息收入缴纳的增值税依然不允许抵扣进项税额,因而36号文件延续了营业税时代的这一免税政策。
(三)无偿借贷问题
在营业税时代,税法规定,只有提供应税服务并收取了货币、货物或者其他经济利益,才征收营业税。由于营业税重复纳税的特点,营业税相关法规并未将无偿借贷纳入征税范围。营改增后,由于绝大多数应税服务均允许抵扣进项税额,增值税链条已经打通,上游无偿提供服务虽然视同销售缴纳了增值税,但下游可以获得抵扣,整体税负并没有增加。因此36号文件规定,无偿提供服务除具有公益性质或者以社会公众为对象外,应视同销售服务征收增值税。但是该规定未考虑到贷款服务不允许抵扣的特殊情况,即按照36号文件规定,无偿借贷应视同销售缴纳增值税。与营业税时代相比,税法对该问题的政策口径收紧。房地产开发行业关联企业之间无偿借贷非常频繁,营改增后无偿借贷增值税政策的重要变化应引起高度关注。
四、房地产老项目政策解析
房地产老项目由于缺乏相应的增值税专用发票而无法抵扣进项税额,必须给予过渡性税收政策,否则老项目由营业税时代5%的税率直接提升到11%的增值税税率,企业税负会大幅度上升,因此36号文件规定允许房地产老项目按照5%的征收率选择简易计税。新老项目的划分有两个标准,一是《建设工程施工许可证》上注明了合同开工时间的,合同开工时间为2016年4月30日之前的为老项目,合同开工时间在2016年4月30日之后的为新项目。二是新版《建筑施工许可证》未注明合同开工日期,只有“合同期限”一栏,此时以建筑承包合同上的合同开工时间作为判断标准。需要注意的是,房地产老项目简易计税是一种选择权,并非强制规定。
营改增后,在对老项目采用简易计税方式时,虽然增值税的简易计税和营业税时代营业税的税率同为5%,但两者存在两方面的明显差异:
(一)增值税需要进行不含税换算,税负略有降低
在营业税时代,由于营业税属于价内税,需按照含税价格计算税款,而增值税为价外税,是按照不含税价格计算税款,企业营改增后选择简易征收,税负略有下降,相当于价税合计的4.76%[5%÷(1+5%)]。
(二)简易计税允许开具增值税专用发票
在营业税时代,购买开发产品的纳税人支付的所有款项均是成本的组成部分,而增值税简易征收允许开具增值税专用发票,意味着购买开发产品的一般纳税人能够抵扣增值税进项税额,从而使得购房者成本降低,利润上升,这也是本轮营改增结构性减税的重要体现之一。
五、案例解析
以下笔者结合案例和会计处理,对房地产开发企业营改增综合实务进行解析。
案例1:老项目简易计税
A房地产开发公司房地产项目《建设工程施工许可证》中注明,合同开工日期为2016年3月1日。2016年12月,A公司取得了预售许可证,当月将开发产品全部预售,取得1亿元的预售款项;2017年12月,A公司交房并开具了增值税发票。
1.2016年12月,收到预收款时,会计处理为(单位:万元,下同):
借:银行存款 10000
贷:预收账款 10000
此时应按3%的比例预缴税款,预缴税款=10000÷(1+5%)×3%=285.71(万元),会计处理为:
借:应交税费——未交增值税/
应交增值税(X项目) 285.71
贷:银行存款 285.71
2.2017年12月,交房并开具发票时,应纳增值税=10000÷(1+5%)×5%=476.19(万元),实纳增值税=476.19-285.71=190.48(万元),会计处理为:
借:预收账款 10000
贷:主营业务收入 9523.81
应交税费——未交增值税
(X项目) 476.19
借:主营业务成本(数字略)
贷:开发产品(数字略)
借:应交税费——未交增值税
190.48
贷:银行存款 190.48
案例2:一般计税项目
A房地产开发公司房地产项目《建设工程施工许可证》中注明,合同开工日期为2016年8月1日;公司支付工程款及其他成本,共取得进项税额300万元。2016年12月,A公司取得了预售许可证,当月将开发产品全部预售,取得1亿元的预售款项。2017年12月,A公司交房并开具了增值税发票。按照可售销售面积比例法计算的土地成本为3000万元。
1.2016年12月,收到预收款时,会计处理为:
借:银行存款 10000
贷:预收账款 10000
此时应按3%的比例预缴税款,预缴税款=10000÷(1+11%)×3%=270.27(万元),会计处理为:
借:应交税费——未交增值税(Y项目)
270.27
贷:银行存款 270.27
2.2017年12月,交房并开具发票时:
第一步:计算销项税额
销项税额=10000÷(1+11%)×11%=990.99(万元),会计处理为:
借:预收账款 10000
贷:主营业务收入 9009.01
应交税费——应交增值税
(销项税额) 990.99
借:主营业务成本(数据略)
贷:开发产品(数据略)
第二步:计算土地差额抵减的销项税额
营改增抵减的销项税额=3000÷(1+11%)×11%=297.30(万元),会计处理为:
借:应交税费——应交增值税(营改增
抵减的销项税额) 297.30
贷:主营业务成本 297.30
第三步:计算应纳税额
应纳税额=销项税额-营改增抵减的销项税额-进项税额(包含留抵税额)=990.99-297.30-300=393.69(万元),会计处理为:
借:应交税费——应交增值税
(转出未交增值税) 393.69
贷:应交税费——未交增值税
393.69
第四步:计算实纳税额
实纳税额=应纳税额-预缴税额=393.69-270.27=123.42(万元),会计处理为:
借:应交税费——未交增值税
123.42
贷:银行存款 123.42
案例3:共同进项的分摊
A房地产开发公司有X和Y两个项目,《建设工程施工许可证》“建设规模”栏次分别注明3万平方米和1万平方米,其中X项目适用一般计税,Y项目适用简易征收。2016年10月,该公司购买卡车一辆用于生产经营,取得的《机动车销售专用发票》上注明进项税额为10万元;同月,该公司购买打印纸、耗材等低值易耗品等,取得的增值税专用发票上注明的进项税额为4万元,这些低值易耗品无法分清用途。
税务分析:36号文件明确规定,既用于简易征收又用于一般计税的固定资产、不动产、无形资产的进项税额,允许全额抵扣;其余无法划分的进项税额,根据18号公告规定,要按照建设规模的比例进行分摊,将不能抵扣的部分从进项税额中转出。
本例中,当月允许抵扣的卡车进项税额为10万元,当月不允许抵扣的低值易耗品进项=简易计税的建设规模÷总建设规模×无法划分的进项税额=25%×4=1(万元),因此当月共应抵扣进项税额=10+(4-1)=13(万元)。
六、房地产企业营改增税负分析
案例4:房地产开发企业自身税负分析
A房地产开发公司房地产项目《建设工程施工许可证》中注明,合同开工日期为2016年3月1日;A公司向自然人销售住宅取得销售价款100万元。
由于购买不动产的对象是自然人,不能抵扣进项税额,不具备转嫁税负的可能性,因此在税负分析中,只需要分析企业税负的变化即可。
1.假设营改增后,A公司选择简易计税方法,应纳增值税=100÷(1+5%)×5%=4.76(万元)。
2.假设A公司选择一般计税,销项税额=100÷(1+11%)×11%=9.91(万元)。
3.计算简易征收和一般计税税负平衡点。设进项税额为X,则税负平衡公式为:销项税额-进项税额=简易征收增值税。将1和2的计算结果带入税负平衡公式,即为9.91-X=4.76,则X=5.15。
4.得出结论:当房地产开发企业能够取得销售回款(价税合计)5.15%以上的进项税额时,应当选择一般计税,否则应当选择简易征收。
案例5:购房者能够抵扣进项税额
A房地产开发公司房地产项目《建设工程施工许可证》中注明,合同开工日期为2016年3月1日;A公司向B公司销售商业地产取得销售价款100万元,A公司成本为60万元,取得进项税额4万元(包含土地差额扣减的销项税额因素)。B公司是增值税一般纳税人,可以抵扣进项税额。
1.假设A公司选择简易计税,并向B公司开具了增值税专用发票。
A公司的销售收入=100-4.76=95.24(万元),A公司销售成本=60+4=64(万元),A公司利润=95.24-64=31.24(万元),B公司购入不动产的成本是95.24万元,对利润的影响因素为95.24万元。
2.假设A公司选择一般计税。
A公司的销售收入=100-9.91=90.09(万元),A公司的销售成本为60万元,A公司利润=90.09-60=30.09(万元),相比较简易计税时,利润降低1.15万元。B公司购入不动产的成本变为了90.09万元,相比较B公司成本减少5.15万元,即利润上升5.15万元。
3.简易计税和一般计税比较。
综上可得出结论,A公司选择一般计税比起简易计税,可使A公司和B公司合计利润上升4万元(5.15-1.15)。
无论A公司选择简易计税还是一般计税,其从销售价款中分离出来的增值税额B公司均可以抵扣,并不影响双方的利润合计。导致A公司和B公司合计利润上升的原因在于,如果A公司选择一般计税,其取得的进项税额4万元可以获得抵扣,但选择简易计税则不能抵扣。所以只要A公司有进项税额且下游购房客户可抵扣,A公司便应选取一般计税方式,双方就会共同得到税收利益。但对该笔收益的分配显然不利于A公司,因此A公司应当同B公司谈判并提高销售价格。尽管最终销售价格受谈判双方市场竞争力等因素的综合影响,但只要下游客户能够抵扣进项税额,当房地产开发企业选择一般计税时双方都能取得税收利益,享受营改增的改革红利。
责任编辑 张璐怡
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