时间:2020-04-09 作者:李明磊 张伟 (作者单位:国家税务总局稽查局 河北省国税局稽查局)
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摘要:
【编者按】
继财政部、国家税务总局于2016年3月23日正式发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)之后,国家税务总局于2016年3月31日连发四文,对纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、跨县(市、区)提供建筑服务、不动产进项税额分期抵扣等情况下的增值税征收管理中的具体问题进行了规定。建筑业与房地产业作为事关国计民生的重要行业,其所适用的税收政策不仅牵动着所有人的神经,对于国民经济的平稳发展更是有着至关重要的影响。从政策本身而言,这两个行业的营改增政策涉及面广、复杂程度高,在政策的理解把握和操作执行方面难度均较大。为此,本期专题继续以全面营改增为主题,在分析营改增政策特征与机理的基础上,重点对建筑业及房地产业在营改增过程中可能面临的焦点问题进行了探析,全面系统地分析了这两个行业营改增后增值税征收管理和税负增减变化情况;同时对营改增后企业在购买不动产实行进项税额抵扣及开展不动产交易与不动产租赁等活动中可能面临的增值税计税方法选择、计税时点确定等难点问题进行了解析。希望企业能够通过本期专题的解读,加深对于营改增相关政策的理解,充分享受营改增释放的制度红利,为社会产...
【编者按】
继财政部、国家税务总局于2016年3月23日正式发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)之后,国家税务总局于2016年3月31日连发四文,对纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、跨县(市、区)提供建筑服务、不动产进项税额分期抵扣等情况下的增值税征收管理中的具体问题进行了规定。建筑业与房地产业作为事关国计民生的重要行业,其所适用的税收政策不仅牵动着所有人的神经,对于国民经济的平稳发展更是有着至关重要的影响。从政策本身而言,这两个行业的营改增政策涉及面广、复杂程度高,在政策的理解把握和操作执行方面难度均较大。为此,本期专题继续以全面营改增为主题,在分析营改增政策特征与机理的基础上,重点对建筑业及房地产业在营改增过程中可能面临的焦点问题进行了探析,全面系统地分析了这两个行业营改增后增值税征收管理和税负增减变化情况;同时对营改增后企业在购买不动产实行进项税额抵扣及开展不动产交易与不动产租赁等活动中可能面临的增值税计税方法选择、计税时点确定等难点问题进行了解析。希望企业能够通过本期专题的解读,加深对于营改增相关政策的理解,充分享受营改增释放的制度红利,为社会产业结构的转型升级提供新动能、注入新活力。
2016年3月5日,国务院总理李克强在政府工作报告中正式宣布,2016年5月1日起,将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业,确保所有行业税负只减不增。2016年3月23日,财政部、国家税务总局正式发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文件),这一营改增纲领性质的文件标志着营改增进入全行业试点阶段。以下试对全面营改增政策特征进行探讨。
一、全面营改增应税范围及税目的变化
全面营改增首先要解决的是对什么征税问题,即应税范围和税目。自2012年开展营改增试点以来,我国已经进行了五步营改增(营改增各阶段情况如表1所示)。本轮营改增将应税范围进行了全面整合,固化为“销售服务、销售无形资产、销售不动产”三大税目,其中,“销售服务”进一步划分为七个子税目,分别为交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务;将原现代服务业中的“研发和技术服务——技术转让服务”、“文化创意服务——商标和著作权转让服务”纳入“销售无形资产”税目,并增加了“其他权益类无形资产”,将一些未纳入征税范围的经济权益转让行为纳入征税范围;“销售不动产”税目既包括销售建筑物和构筑物,也包括转让建筑物有限产权和永久使用权。
从税法用语看,本次营改增相关政策文件将原来的“提供应税劳务”等表述统一为“销售”二字,更加简洁;从税目设置看,营改增三大税目与营业税的三大税目既有继承、也有改善,做到了无缝对接;从应税范围看,全面营改增税目对“3+7”应税范围进行了微调;从税收优惠看,全盘移植了营业税优惠政策(甚至更加优惠),保证营改增试点税收优惠“不打折”;从税制设计来看,本轮营改增做了很多制度创新,保证税负只降不升。
二、五个政策工具保证税负只降不升
为保证营改增平稳过渡,财税部门多措并举,通过对五个政策工具的综合运用,保证税负只降不升。
(一)一般纳税人较大范围允许选择简易计税方法
从税制原理上看,一般纳税人原则上应采取一般计税方法,在营改增之前的增值税政策中,只有极个别产品允许采取简易计税,而在全面营改增政策下,一般纳税人可以选择适用简易计税方法的情形扩充为16种。扩大简易计税适用范围的政策目标,是对缺乏进项税额又很难向下游转嫁税负的企业给予简易计税方法选择权,防止其税负上升。这16种情形可分为四大类型:一是公共交通运输,原因是购置时间较早的公共交通工具未抵扣进项税,而本轮营改增没有考虑“期初存货进项税”,此类行业的公用事业属性又不允许其通过提价将税负转嫁给老百姓,因此对该行业给予简易计税的选择权。二是动漫服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运、收派、文化体育服务、劳务派遣、人力资源外包、非学历教育,这些情形下所提供服务的成本构成中人工成本比重较大,导致进项税额缺乏,同时客户群中个人客户占较大比例,经常处在税收链条的最终环节,使得税负无法顺畅转嫁。如果采用一般计税方法可能会导致税负上升,因此给予简易计税方法选择权。三是有形动产老合同租赁、建筑企业老项目、房地产企业老项目租售,非地产企业老不动产(包含土地使用权)租售,上述情形的共同特征是“老”,即均在2016年4月30日之前开工或者取得,导致进项税额不完整或者未抵扣增值税进项税额,因此给予简易计税方法选择权。四是建筑企业清包工、甲供工程,这类工程中人工成本占比较大,且下游可能是无法抵扣进项税的房地产企业老项目或者政府工程,从而导致税负无法转嫁,因此给予简易计税方法选择权。
目前营改增政策采用两档简易计税方法征收率,其中不动产租售、劳务派遣、人力资源外包适用5%的征收率,除此以外适用3%的征收率。一般纳税人适用简易计税方法,不允许抵扣进项税额,但允许自行开具增值税专用发票,供购买服务(不动产)方抵扣。
(二)销售额差额纳税
增值税原则上采取购进扣税法,一般不采取销售额扣额法,但是一些行业的部分成本在成本构成中占比较大,且由于各种原因很难取得进项税额,为保证营改增平稳过渡,在这些行业中采取了销售额差额纳税的过渡性政策。目前营改增政策规定了12种情形允许销售额差额纳税,分别为金融商品转让、经纪代理、融资租赁、融资性售后回租、航空公司代售客票、客运场站、旅游服务、二手房转让、建筑服务简易计税、房地产开发企业一般计税对土地的差额、劳务派遣、人力资源外包。
比较增值税扣税法和销售额扣额法,发现两者存在五方面的差异:一是扣税法是“凭票抵扣”,即只有取得了以增值税专用发票为主的扣税凭证才能抵扣销项税额;而销售额扣额法不要求必须取得增值税专用发票,普通发票、财政票据、法院判决书等均可作为扣除依据对销售额进行抵扣。二是扣税法取得扣税凭证即可抵扣,不要求与销项税额配比,而销售额扣额法允许扣除的销售收入必须与销售额配比,类似于“实耗法”。三是扣税法按照扣税凭证注明的增值税额进行抵扣,存在多种抵扣率,销售额扣额法则相当于按照销售收入适用的税率(征收率)抵扣。四是扣税法只适用于一般计税方法,而销售额扣额法既适用于一般计税方法也适用于简易计税方法。五是扣税法只适用于纳税申报,销售额扣额法既适用于纳税申报,也适用于预征税款。
销售额扣额法,从是否允许开具增值税专用发票来区分,又可以分为三类:一是转让金融商品不允许开具增值税专用发票,而融资性售后回租属于贷款服务,由于购买服务方不允许抵扣增值税进项税额,一般也不开具增值税专用发票。二是经纪代理、航空公司代售客票、客运场站、旅游服务、二手房转让、劳务派遣、人力资源外包,不允许对差额部分的销售额开具增值税专用发票。即提供服务方对购买方服务方提供两张发票,一张是销售额差额部分,只能开具普通发票,其余部分销售额可以开具增值税专用发票。或者使用差额征税模块,一张发票代替两张发票的功能。这种政策设置实际上是要解决单环节税负上升的问题,但不允许将销售额差额部分转化为进项税额供购买服务(不动产)方抵扣。三是融资租赁、建筑企业简易计税、房地产开发企业采用一般计税方法时,允许对土地销售额差额部分开具增值税专用发票。这种做法会导致销售服务(不动产)方缴纳的增值税与购买服务(不动产)方抵扣的增值税存在差异。
案例1:M公司是一家银监会批准的融资租赁企业,系增值税一般纳税人,适用一般计税方法。2016年10月同A公司签订了《融资租赁合同》,合同约定M公司按照A公司的指定购买一台大型建筑机械设备,购买价款为1170万元(含税),之后再将这台设备租赁给A公司,租赁期为3年,年租金468万元(含税),合计租金1404万元,租赁合同到期后,A公司有权利以1元的价格购买设备所有权。M公司对该项融资租赁业务分摊的利息支出为117万元。
税务分析:
1.税法规定,M公司可以从销售额中扣除利息支出,因此扣除之后的销售额=(1404-117)÷(1+17%)=1100(万元),销项税额为187万元(1100×17%)。
2.M公司应纳增值税=1100×17%-170=17(万元)。M公司销项税额的扣减项由销售额差额和进项税额两部分组成。
3.由于税法允许M公司销售额差额部分开具增值税专用发票,因此M公司开具给A公司的增值税专用发票上注明的增值税税率为17%,增值税为204万元[1404÷(1+17%)×17%],A公司可以抵扣的增值税进项税额为204万元。
4.在实操过程中还要注意,由于融资租赁企业可能有多笔银行借款,不能一一对应到每一个租赁标的物,因此应选择合理的分配方法,将利息支出与融资租赁收入相配比。
5.本案例差额计税的特征,一是一般计税方法下的差额计税,二是允许销售额差额部分全额开具增值税专用发票。
案例2:M公司是一家劳务派遣公司,系增值税一般纳税人。收到实际用工单位A公司劳务派遣费用1000万元,转付给劳务派遣人员的工资及缴纳的“五险一金”共950万元。根据税法规定M公司选择了简易计税方法。
税务分析:
1.税法规定,选择简易计税方法的M公司,其工资和“五险一金”可以从销售额中扣除,因此扣除差额后的销售额=(1000-950)÷(1+5%)=47.62(万元),应缴纳增值税=47.62×5%=2.38(万元)。
2.由于税法不允许劳务派遣公司差额部分开具增值税专用发票,因此M公司应当对差额部分的950万元单独开具增值税普通发票,对扣除差额后的销售额50万元,按照5%的征收率开具增值税专用发票,专用发票上注明销售额47.62万元,增值税税率5%,增值税税额为2.38万元。M公司也可以使用国家税务总局开发的差额计税模块开具发票(注:部分省市只允许二手房转让使用差额计税模块),第一步录入销售额差额950万元,系统计算出应当缴纳的增值税2.38万元;第二步计算出销售额997.62万元;第三步发票上显示销售额997.62万元,增值税税率以“***”表示,增值税税额为2.38万元。无论按照上述哪一种开票模式,实际用工单位抵扣的增值税进项税额均为2.38万元。
3.本案例差额计税的特征,一是简易计税方法下的差额计税,二是不允许销售额差额部分开具增值税专用发票。
销售额差额计税不仅局限于上述两个案例的类型,还有一般计税方法下的差额计税、但是不允许销售额差额部分开具专用发票(如旅游服务)以及简易计税方法下的差额计税、允许销售额差额部分开具增值税专用发票(如建筑服务的简易计税),在此不再一一举例。
(三)预征加申报
本轮营改增政策中规定了四类预征加申报,虽然各类政策着眼点各不相同,但其共同特征是均和不动产相关,通过平衡各方面利益实现平稳过渡。一是房地产开发企业收到预收款时按照3%的预征率预征税款,主要目的是为了解决开发企业进项税和销项税的“时间错配”问题。二是建筑企业异地施工,简易计税方法需要按照3%的预征率在施工所在地预征税款,一般计税方法需要在施工所在地按照2%的预征率预征税款。其目的是为了平衡施工所在地和机构所在地的税收利益。三是不动产异地租赁,简易计税方法需要按照5%的预征率在不动产所在地预征税款,一般计税方法需要在不动产所在地按照3%的预征率预征税款,其目的是为了平衡不动产所在地与机构所在地的税收利益。四是销售不动产,需要在地税局按照5%的预征率预征税款,然后在机构所在地国税机关申报纳税,其目的是为了平衡不动产所在地与机构所在地的税收利益,同时由于委托地税局代征税款,因此无论是否异地出售不动产,均需要实行预征加申报纳税。
(四)移植营业税政策
移植营业税政策,能够直观地体现税负只降不增。营改增政策中,移植营业税政策的主要有部分差额纳税项目、全部的营业税免税项目,以及部分行业简易计税征收率的设置。可以说,在营改增政策中,为了保证平稳过渡,很多制度设计中能够发现营业税的“影子”。例如,托儿所/幼儿园提供的保育和教育服务、养老机构提供的养老服务、婚姻介绍服务、医疗机构提供的医疗服务、从事学历教育的学校提供的教育服务等诸多在营改增前免征营业税的生活服务业项目,营改增后均给予了免征增值税政策,保持了政策连续性。又如,不动产租赁的增值税征收率为5%,但是高速公路营业税税率减按3%计税,因此营改增后虽然高速公路属于不动产租赁税目,其征收率也移植了营业税税率,按照3%执行。
(五)设置多档税率
从增值税基本原理来看,增值税适合于单档税率或是一档基本税率加一档优惠税率,多档税率会给税制本身带来很多困难。但是在营改增试点期间,如果不采取多档税率,势必导致部分行业税负上升,影响平稳过渡,因此本轮营改增采取了多档税率的过渡性措施。
目前我国的增值税由17%、13%、11%、6%四档税率及5%、3%两档征收率组成,从长期而言多档税率对税制的运行将会带来一些不利效应。
案例3:银联开展促销活动,商家销售价值100万元的货物(服务),商户如果用银联卡刷卡消费,只需要缴纳99万元价款,剩余1万元由银联买单。商家收取银联的1万元价款,究竟是按照6%的销售现代服务开具发票还是按照17%的销售货物开具发票就颇具争议。事实上银联支付的1万元价款中包含了多档税率的货物或服务折扣,在票面上无法开具货物品名或税率;而如果按照6%的销售现代服务纳税,可能税务机关又会认为商家少计算销项税额。类似争议的出现,其本质就是多档税率问题。因此笔者认为,随着增值税政策的完善和立法,我国增值税应简并税率。
三、“反避税”政策的制度设计,为营改增保驾护航
(一)防止“息改费”,相关费用视为利息性质费用
本轮营改增政策规定,贷款服务费用中包含的进项税额一律不允许从销项税额中抵扣,这是存款利息收入未纳入增值税纳税范围的对应性规定。但是在实践中,一些金融机构将利息分劈为利息和融资顾问费。营改增后,由于贷款利息支出不允许抵扣增值税进项税额,而融资顾问费等费用性支出允许抵扣进项税额,有可能助长“息改费”,因此营改增政策规定,与贷款服务直接相关的融资顾问费、手续费、咨询费等费用,视为利息性质的费用,其进项税额均不得从销项税额中抵扣,从制度上堵塞了有可能发生的“息改费”避税漏洞。
(二)防止“息改租”,融资性售后回租纳入贷款服务
营改增之前,融资性售后回租业务归入有形动产租赁税目,由于融资性售后回租对支付的贷款利息支出允许差额纳税、全额开具增值税专用发票(本金部分除外),实际上国家对利息部分给予了补贴。全面营改增后,由于贷款服务支出不允许进项税额从销项税额中抵扣,如果继续将融资性售后回租业务归入贷款服务税目会引发“息改租”,因此根据融资性售后回租的经济实质,将其归入贷款服务以堵塞避税漏洞。
(三)防止价格“偏高”或“偏低”,设置合理商业目的条款
营改增政策规定,纳税人发生应税行为价格偏高或者偏低且不具有合理商业目的的,税务机关有权调整。不具有合理的商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税款,或者增加退还增值税款。本条款的设置,比较起原先增值税的“计税价格明显偏低并无正当理由”,一是增加了“价格偏高”的表述,使政策更加完善。例如,某农业公司销售自产林木享受免征增值税政策,将树苗以较高价格卖给关联的房地产企业,由于房地产企业购进农产品可以按照13%的税率计算抵扣,此时农业公司的避税动机不是来源于价格偏低,而是来源于价格偏高。二是增加了“不具有合理商业目的”的表述和解释,以区分市场原因的价格波动与避税的政策界限,防止打击面过宽,扰乱正常的交易秩序。
责任编辑 张璐怡
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