摘要:
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》,商业银行存贷款摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失(适用于金融资产)。其中,初始确认金额、已偿还的本金、已发生的减值损失都很容易确定,且反映在相关金融资产或金融负债的账面价值中,而采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额的计算比较复杂,其实质上为累计确认的利息收入或利息费用,包括累计应计收(付)的利息和累计摊销的利息调整(溢价折价及其他费用等)两部分。在《企业会计准则应用指南》的科目核算方法中,后者在该金融资产或金融负债科目中核算,反映在其账面价值中,而前者既可能在该金融资产或金融负债科目核算,如一次性还本付息债券核算,反映在应付债券账面价值中,也可能通过“应收利息”、“应付利息”科目核算,如商业银行存贷款核算,未反映在其账面价值中,但属于构成摊余成本的组成部分。当利息费用或收入实行分期收付时,意味着摊余成本的收回,并使摊余成本与存贷款账面价值趋于一致。在没有本金收回及发生减值损失的情况下,存贷款摊余成本改变...
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》,商业银行存贷款摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失(适用于金融资产)。其中,初始确认金额、已偿还的本金、已发生的减值损失都很容易确定,且反映在相关金融资产或金融负债的账面价值中,而采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额的计算比较复杂,其实质上为累计确认的利息收入或利息费用,包括累计应计收(付)的利息和累计摊销的利息调整(溢价折价及其他费用等)两部分。在《企业会计准则应用指南》的科目核算方法中,后者在该金融资产或金融负债科目中核算,反映在其账面价值中,而前者既可能在该金融资产或金融负债科目核算,如一次性还本付息债券核算,反映在应付债券账面价值中,也可能通过“应收利息”、“应付利息”科目核算,如商业银行存贷款核算,未反映在其账面价值中,但属于构成摊余成本的组成部分。当利息费用或收入实行分期收付时,意味着摊余成本的收回,并使摊余成本与存贷款账面价值趋于一致。在没有本金收回及发生减值损失的情况下,存贷款摊余成本改变的唯一途径是利息收入或费用的确认及收回。由此,结合《企业会计准则应用指南》,笔者总结出两组基本结论:在初始确认时,摊余成本与账面价值一致。在后续计量中,由于计息结息方式的不同及核算方法的差异,摊余成本与账面价值并不必然一致,在分期结息付息的情况下,两者相等;在分期结息一次性到期还本付息的情况下,两者不等。
而事实上,当摊余成本与账面价值不一致时会给贷款减值计算及核算带来困惑。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》相关规定,以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。但笔者认为,对于存贷款而言,账面价值与预计未来现金流量并不是一个对应的概念,这里账面价值的实质含义应是摊余成本,而账面价值与摊余成本的不一致又会给减值损失的标准确定带来困惑:按摊余成本作为账面计算存在减值,而按账面价值计算则不存在减值问题。因此,笔者建议对存贷款利息进行分类核算,使其账面价值与摊余成本保持一致,从而避免上述问题的发生。
目前,在存款利息核算方面,根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》,在资产负债表日,商业银行应按摊余成本和实际利率计算确定的存入资金的利息费用,借记“利息支出”科目,按合同利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额,借记或贷记“吸收存款(利息调整)”。实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用。但笔者认为,对于一次性还本付息的定期存款尤其存期较长的定期存款,利息属于存款不可分离的部分,而“应付利息”通常被认为是流动负债类科目,因此从存款负债中分离在“应付利息”科目核算并不合适。笔者建议,对一次性还本付息的定期存款利息通过设置“吸收存款——应计利息”科目进行核算,对于定期结息付息的活期存款,核算方法不变,这样既可解决存款摊余成本与账面价值不一致带来摊余成本计算的复杂性,也使存款利息核算更合理。
在贷款利息核算方面,根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》,在资产负债表日,商业银行应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。合同利率与实际利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。由于贷款中只有少部分属于一次性还本付息贷款,笔者建议其利息核算可通过设置“贷款——应计利息”科目进行核算,而分期结息付息类贷款核算方法保持不变。
责任编辑 李卓