时间:2020-04-09 作者:徐严华 戴国华 (作者单位:武汉城市职业学院 中铁大桥局集团有限公司)
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摘要:
一、兼并重组相关税收优惠政策
自2010年国务院下发《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)和2014年《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)文件后,财政部、国家税务总局已先后对企业兼并重组在企业所得税、营业税、增值税、契税和土地增值税等方面出台了一系列相关税收优惠政策。
(一)企业所得税
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》等规定,对兼并重组业务企业所得税规定进行了补充和完善,其实质就是企业各类兼并重组在满足相关条件的前提下,是否适用特殊性税务处理或一般性税务处理。特殊性税务处理和一般性税务处理两者相同的是:都区分债务、股权收购、资产收购、企业合并和企业分立重组方式。两者不同是:特殊性税务处理还包括股权和资产划转重组方式,对所得税会计处理是应按资产和负债等账面净值为计税基础,不确认所得或损失;而一般性税务处理应按资产、负债等公允价值为计税基础或按清算进行所得税会...
一、兼并重组相关税收优惠政策
自2010年国务院下发《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)和2014年《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)文件后,财政部、国家税务总局已先后对企业兼并重组在企业所得税、营业税、增值税、契税和土地增值税等方面出台了一系列相关税收优惠政策。
(一)企业所得税
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》等规定,对兼并重组业务企业所得税规定进行了补充和完善,其实质就是企业各类兼并重组在满足相关条件的前提下,是否适用特殊性税务处理或一般性税务处理。特殊性税务处理和一般性税务处理两者相同的是:都区分债务、股权收购、资产收购、企业合并和企业分立重组方式。两者不同是:特殊性税务处理还包括股权和资产划转重组方式,对所得税会计处理是应按资产和负债等账面净值为计税基础,不确认所得或损失;而一般性税务处理应按资产、负债等公允价值为计税基础或按清算进行所得税会计处理,确认所得和损失。由于仅有企业所得税才包括特殊性税务处理和一般性税务处理两种情形,且特殊性税务处理程序简单,易操作,不会增加重组交易环节税负,是重组业最希望达到的目标,因此,笔者在企业所得税方面仅解读兼并重组中特殊性税务处理相关政策和要求。
1.总体满足条件。适用特殊性税务处理的企业兼并重组必须满足合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等条件,如不满足其中任一条件,就不能适用特殊性税务处理政策。
2.具体适用条件和计税基础。债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上,在发生债权转股权时,以原债权的计税基础确认股权投资;资产收购过程中,转让企业转让资产必须超过全部资产的50%,所获得的股权支付超过85%,转让企业取得受让企业股权或受让企业取得转让企业资产的计税基础,可按以被转让资产的原有计税基础确定。股权收购过程中,被收购企业转让股权必须超过全部股权的50%,所获得的交易支付总额超过85%,被收购企业的股东取得收购企业股权以及收购企业取得被收购企业股权的计税基础,按被收购股权的原有计税基础确定。企业合并过程中,同一控制下且不需要支付对价的企业合并,股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可按合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础等方式确定。企业分立过程中,分立和被分立企业双方原实质性经营活动均未改变,分立企业股权支付金额占交易支付总额85%以上,分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业原有计税基础等方式确定。具有合理商业目的等条件的股权(资产)划转,母公司与全资子公司之间、同一母公司控制的多家全资子公司之间,受同一和相同多家母公司100%直接控制的子公司之间股权(资产)划转,划入方与划出方都不确认所得,以被划转股权(资产)的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权(资产)的计税基础。
(二)增值税和营业税
符合兼并重组条件的企业,按国家税务总局公告2011年第13号和第51号的相关规定:涉及的货物转让,不征收增值税;涉及的不动产、土地使用权转让,也不征收营业税。财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”明确:自2016年5月1日起实施营改增试点期间,试点纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。以上可以看出,国家延续了纳税人资产重组不征收增值税等税收优惠政策,鼓励纳税人通过兼并重组优化资源配置,做强做优企业。
(三)土地增值税
依据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)及《公司法》的规定,在企业整体改制、改制重组、企业合并和企业分立过程中将国有土地、房屋权属转移,变更到改制、重组、合并和分立后的企业,暂不征收土地增值税。需特别注意的是,企业合并原企业投资主体必须存续,企业分立必须是原企业投资主体相同的企业,才能享受暂不征收土地增值税的优惠政策。
(四)契税
依据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)的规定,对兼并重组企业在企业改制、公司合并、公司分立、资产划转、股权转让和债转股等方面给予免征契税的优惠。但需注意的是:企业整体改制必须是原主体企业在改制后的公司所持股权在75%以上并承继原企业权利、义务;公司合并必须是原投资主体存续;公司分立必须是与原公司投资主体相同的公司;资产划转必须是同一控制下母公司与100%全资子公司之间,同一母公司所属100%全资子公司之间;债权转股权必须经国务院批准;土地、房屋权属不发生转移的公司之间的股权转让。只有符合以上要求,才能享受企业兼并重组有关契税的免征政策。
二、企业兼并重组税收筹划需注意的问题
(一)兼并重组政策适用的对象
国家鼓励企业兼并重组,包括企业改制、企业合并、企业出售、股权(资产)划转、企业分立等。对改制、合并、分立、出售、股权划转的兼并重组企业涉及企业的产权变动比较容易理解,但企业资产的划转没有涉及产权变动,为什么可以享受兼并重组企业税收优惠政策?因为按相关政策规定,如母公司与全资子公司之间,母公司向全资子公司的资产划转按账面净值确定,子公司对母公司进行股权全额支付,母公司进行账务处理时,借记“长期股权投资”,贷记“固定资产”;子公司进行账务处理时,借记“固定资产”,贷记“实收资本”。以上这些都涉及母子公司长期投资或所有者权益的变动,其实就是产权的变动。此外,房地产企业兼并重组除根据有关规定不享受土地增值税税收优惠政策外,其他税收优惠政策与其他企业一样可以享受。
(二)灵活运用兼并重组相关税收优惠政策
兼并重组最大的好处在于优化资源配置,盘活企业存量,加速企业资产周转,提升企业核心竞争力。如某一家大型国有企业,因经营转型,有4栋建在已办理出让土地上的厂房和相关的资产设备,成新率都在60%以上,已闲置多年,同时还有与此相关的上百名熟练此设备操作的技术人员以及一些债权和债务。正好另一家企业有购买的意向,但双方都碍于承担增值税、营业税和契税等高昂的税负而无法实施。自国家出台兼并重组相关税收优惠政策后,转让双方将转让设想与税务部门进行沟通,税务部门答复,这种转让方式视同销售行为,不能享受重组企业税收优惠政策。转让双方都认为政策上规定得很清楚,怎么就行不通呢?其实这是企业对政策理解出现了偏差。相关兼并重组税收政策前提是纳税人必须通过合并、分立、出售和置换等方式进行资产重组,也就是涉及双方的产权交易行为。笔者建议,就此项交易业务,可以先通过转让方投资注册设立一家全资子公司,将闲置的实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力都“重组”至新设立的全资子公司,待时机成熟后,再将该子公司转让给另一方。按现行兼并重组税收政策,在股权转让中,单位承受公司股权,公司土地、房屋权属没有发生转移的,不征收契税;其涉及的不动产、土地使用权转让,不征收增值税;其涉及的货物转让,不征收增值税。但须注意的是,以出让或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业划拨用地的,不属于免税范围,对承受方应按规定征收契税。
(三)准确掌握企业适用特殊性税务处理的政策条款
笔者认为,兼并重组企业所得税特殊性税务处理应重点关注以下几点:一是主导方的确定。债务重组方中指债务人和债权人,主导方是债务人;股权收购方指收购方、转让方及被收购企业,主导方为股权转让方,如涉及两个或两个以上转让方,由转让被收购企业最大的股权比例一方作为主导方;资产收购指收购方、转让方,主导方为资产转让方;合并指合并企业、被合并企业及被合并企业股东,主导方为被合并企业,涉及同一控制下多家被合并企业的,以净资产最大的一方为主导方;分立指分立企业、被分立企业及被分立企业股东,主导方为被分立企业。二是申报商业目的。重组交易的方式、重组交易的实质结果、重组各方涉及的税务状况变化、重组各方涉及的财务状况变化等都是企业特殊性税务处理的商业目的。三是处理原则。适用特殊性税务处理的股权(资产)划转,必须是在交易双方协商一致的基础上,采取一致处理的原则,交易双方统一进行特殊性税务处理。四是提供书面备案材料。企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,交易各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。五是企业合并税收筹划处理。并不是企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的企业合并,都可适用特殊性税务处理政策条款。如一家母公司收购其下属控股的股份子公司少数股东权益,使其变更为母公司的100%全资子公司后,在没有办理工商税务变更为全资子公司前,直接由母公司的股东吸收合并该全资子公司。即使全资子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,全资子公司没有获得任何股权或非股权支付,税务部门最终认定该合并不能适用所得税特殊性税收政策。原因是按(财税[2009]59号)的规定,同一控制下且不需要支付对价的企业合并才能适应特殊性税务处理政策。而该企业吸收合并,即使母公司收购其下属控股的子公司仅有少量少数股东权益,税务部门也认定为是支付对价的企业合并,只能适用一般性税务处理规定。
(四)兼并重组税收优惠政策适用的时限把握
目前企业兼并重组各项税收优惠政策时间各不相同,如果企业有兼并重组的意向,唯有了解和掌握有关企业所得税、增值税、契税和土地增值税税收优惠政策适用的时限,并在时限内开展兼并重组工作,才能降低企业兼并重组的税收负担。一是企业所得税方面。2014年12月25日财税[2014]109号规定,企业重组业务企业所得税自2014年1月1日起执行,如12月25日前尚未处理的企业重组,可按本通知执行;2015年5月27日国家税务总局公告2015年第40号,资产(股权)划转企业所得税征管问题适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴;6月24日国家税务总局公告2015年第48号,企业重组业务企业所得税征收管理适用于2015年度及以后年度企业所得税汇算清缴;如企业已经签订协议未完成重组,可以按此告执行。二是增值税。国家税务总局公告2011年第13号规定:纳税人资产重组涉及的货物转让不征收增值税,自2011年3月1日起执行,该公告没有终止期限。同时,财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定,自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税,相关试点纳税人资产重组涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税,该规定也没有终止期限。三是土地增值税。财税[2015]5号文的执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。四是契税。财税[2015]37号文自2015年1月1日起至2017年12月31日执行,如企业改制重组过程中涉及的契税尚未处理的,可按本通知执行。
责任编辑 刘黎静
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