一、案例及问题

（一）案例基本情况

某农业企业获得政府无偿划转的戈壁滩若干亩（未规定使用年限），企业对戈壁滩进行水渠等设施的建设（水渠单独确认为固定资产），同时每年对戈壁滩土地进行压沙和施肥羊（粪）等土地改良。企业预计的土地改良期限为7～8年，土地改良期间根据土地的改良状况选择种植枸杞、甘草、文冠果等不同的经济作物。由于土地改良是一渐进过程，故在土地改良初期，相关经济作物的产量较低，但随着土地改良进程的逐步深入，相关经济作物的产量也逐年递增，至土地改良后期，相关经济作物的产量已趋于稳定。对于戈壁滩的土地改良，在达到一定标准后可以向政府申请林权证，该企业已经获得了部分土地的林权证。企业在会计核算中能够合理区分对土地改良的支出和用于生产性的生物资产的投入，并予以单独核算。

（二）存在的问题

1.对农业企业土地改良支出资本化应如何进行会计处理？

2.改良初期种植经济作物即产生收入，改良支出是否应在开始产生收入这一时点停止资本化？如果不是，资本化期间产生的收入是计入当期收入还是应冲减资本化期间的资本化支出？

二、企业会计准则相关规定

（一）关于后续支出资本化及后续计量的有关规定

1.固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。其处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。在固定资产发生的资本化后续支出完工并达到预定可使用状态时，应从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

成本模式计量的投资性房地产有关后续支出及后续计量的处理原则与固定资产后续支出及后续计量的处理原则相同。

2.生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。对于采用成本模式计量的成熟（达到预定生产经营目的）的生产性生物资产，应合理预计使用寿命、预计净残值，并采用适当的方法计提折旧，并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。

3.租入固定资产改良支出应作为长期待摊费用，在受益期内合理摊销。

（二）关于判断停止资本化时点（达到预定可使用状态或预定生产经营目的）的有关规定

1.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

2.外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。

3.所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

三、相关分歧及判断

由于《企业会计准则》中尚未针对“农业企业土地改良支出是否应当资本化”、“在符合资本化前提下，什么时间停止资本化”、“资本化期间取得收入如何处理”等问题作出具体规定。实务中，在进行会计处理时，有会计人员认为：农业企业土地改良支出能够使得土地的肥沃程度发生质的改变，从而能够改善土地的功用，为企业带来未来经济利益，符合资产定义，因此可以资本化。但对于“资本化的会计处理”及“土地改良期间相关种植收入能否确认”的问题，存在的分歧较大，具体情况如下：

（一）相关分歧

1.土地改良支出确认为哪项资产？如何摊销？

观点一：将土地改良支出资本化，不摊销。改良支出是改善土地的性能，因而应该计入无形资产，由于该土地没有约定使用期限，因而无形资产的成本不摊销，每年进行减值测试。

观点二：将土地的改良支出资本化，确认为无形资产，按30年摊销。虽然土地没有约定使用期限，但是获得林权证的土地为50年期限，改良毕竟具有时效性，因而从谨慎性原则出发，建议对改良支出按照30年摊销。

观点三：土地使用权是一项单独确认的无形资产，并不应该直到将土地改良成肥沃土地才算是达到预定可使用状态。尽管该戈壁滩需要改良，并且可能需要较长时间，但是土地使用权本身作为一项独立的无形资产，并不需要在改良且达到预定使用状态后才确认。因而改良支出不应该计入无形资产，计入长期待摊费用更好，按受益期进行摊销。

2.改良初期种植经济作物即产生收入，改良支出是否应在开始产生收入这一时点停止资本化？改良期间相关收入能否确认？

观点一：产生种植收入，则停止资本化。参照固定资产可资本化的后续支出处理原则，在固定资产发生的后续支出完成并达到预定可使用状态时，从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。也就是说达到预定使用目的，即停止资本化。因而判断戈壁滩已经能够种植了，意味着达到预定使用目的，应该停止资本化，同时可以确认种植收入。如果认为没有达到预定使用目的，则可以继续资本化，但是不能确认种植取得的收入。

观点二：虽然产生种植收入，但土地改良工作还没有完成，经济作物成活率还没有达到稳定的状态，资本化仍需继续。上述固定资产的处理原则不符合土地改良的具体情况和特点。土地改良是持续进行的，改良支出符合资本化条件，发生支出就应该资本化，同时取得的种植收入应该确认为收入。

（二）判断

农业企业土地改良具有其特殊性，现有相关准则中尚无关于土地改良支出会计处理的具体规定，会计人员基于不同的判断可能会产生比较大的分歧，如何考虑农业企业土地改良的特殊性，笔者认为：基于土地使用权是一项单独的权利，并不应该判定直到将土地改良成肥沃土地才算是达到预定可使用状态。对于其每年发生的改良支出应计入长期待摊费用，针对每一笔改良支出还需确认其受益期，支出发生后分别进行摊销，同时可以确认种植经济林木的收入。

例：某企业2013年当年发生改良支出500万元，受益期10年，2014年开始每年摊销50万元，同时不影响该土地上获取的收入的确认。2014年当年再发生改良支出300万元，受益期10年，从2015年开始该笔改良支出每年摊销30万元。

上述处理在改良的过程中不影响收入的确认，也不影响每一项改良支出按照受益期摊销、同时考虑到了土地使用权的独立性、土地改良的持续性以及改良期间同时存在农作物种植这一农业企业生产经营特点。

责任编辑 武献杰