时间:2020-04-09 作者:庄飞鹏 (作者单位:北京信息科技大学经济管理学院)
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摘要:
一、国外非审计业务发展历程
注册会计师的法定审计业务起源于美国1933年证券法和1934年证券交易法中的相关规定,即对公众公司的财务报表进行强制审计。而在此之前,非审计业务就广泛存在,只不过在法定审计业务出现后,非审计业务发展更为迅速。以美国为代表的西方发达国家注册会计师行业的非审计业务发展过程大致可以归纳为以下几个阶段。
(一)萌芽阶段(19世纪末~20世纪20年代)
19世纪末20世纪初,美国处在从农业国向工业国的转变过程中,大量无法适应机器化大生产的外来移民涌入,其间还发生五次世界性的经济危机。为继续发展生产力,企业迫切需要在管理方面有一个较大的突破。1886年成立的ArthurD.Little公司被业界认为是第一家管理咨询公司。在管理咨询服务出现后,一些会计公司开始在查账的同时为客户提供管理咨询服务。1926年,詹姆斯·麦肯锡成立了今天在管理咨询业影响最为广泛的麦肯锡公司。詹姆斯·麦肯锡本人是一名会计学教授,他最早意识到将会计技术和公司管理结合起来能更好地提升企业的经营效率。当时麦肯锡公司主要是利用查账时所做的财务分析为客户提供管理决策等咨询服务。1924年美国政府颁布的税法赋予了注册会计师代表客户在税...
一、国外非审计业务发展历程
注册会计师的法定审计业务起源于美国1933年证券法和1934年证券交易法中的相关规定,即对公众公司的财务报表进行强制审计。而在此之前,非审计业务就广泛存在,只不过在法定审计业务出现后,非审计业务发展更为迅速。以美国为代表的西方发达国家注册会计师行业的非审计业务发展过程大致可以归纳为以下几个阶段。
(一)萌芽阶段(19世纪末~20世纪20年代)
19世纪末20世纪初,美国处在从农业国向工业国的转变过程中,大量无法适应机器化大生产的外来移民涌入,其间还发生五次世界性的经济危机。为继续发展生产力,企业迫切需要在管理方面有一个较大的突破。1886年成立的ArthurD.Little公司被业界认为是第一家管理咨询公司。在管理咨询服务出现后,一些会计公司开始在查账的同时为客户提供管理咨询服务。1926年,詹姆斯·麦肯锡成立了今天在管理咨询业影响最为广泛的麦肯锡公司。詹姆斯·麦肯锡本人是一名会计学教授,他最早意识到将会计技术和公司管理结合起来能更好地提升企业的经营效率。当时麦肯锡公司主要是利用查账时所做的财务分析为客户提供管理决策等咨询服务。1924年美国政府颁布的税法赋予了注册会计师代表客户在税务工作中充当辩护人的权利,税务服务成为注册会计师行业非常重要的一项业务。20世纪20年代,注册会计师作为客户的管理咨询顾问逐渐得到了广泛的认可。
(二)发展阶段(20世纪30年代~80年代)
二战后,美国经济的高速增长激发了企业大量的咨询需求。二战后到50年代末,管理咨询业的重心由原来的降低生产成本转为通过存货分类管理、预算等方式来提升企业的整体经营效益。60年代,管理咨询业的重心进一步发展为市场营销管理、企业策划、经营战略管理等方面。70年代,大量专门从事投资的公司出现,人们愈加关心企业的财务业绩、资本回报率等会计相关问题,市场强烈需求财务与投资相结合的咨询服务。80年代,国际金融、贸易市场的自由化程度越来越高,投资和管理相结合的管理咨询成为咨询业的重心。其间,美国管理咨询行业的组织与管理职责主要由民间协会来行使,政府基本不干涉。与其他中介机构相比,注册会计师自身具有提供管理咨询的先天优势:首先,注册会计师通常是会计领域的专家,更容易将会计与企业管理结合起来满足客户的需求;其次,他们对企业的经营管理状况更为熟悉,能够节约大量的成本和资源,还易于沟通;最后,注册会计师具有独立、公正、可靠的良好形象,更能够保守企业的商业机密。与非审计业务执业环境形成鲜明对比的是,自70年代以来,审计业务市场趋于饱和,竞争愈加激烈、利润率不断下降,且审计业务的法律责任和诉讼风险日益增大,审计业务成了高风险、低回报的业务,这进一步促使事务所更加重视非审计业务这一新兴市场。
(三)繁荣阶段(20世纪90年代)
20世纪90年代是非审计业务发展的巅峰时期,这主要得益于事务所较早介入IT咨询领域,并牢牢占据这一领域的领先地位。随着企业对IT商业化应用需求的增加,与IT相关的咨询业务逐渐主导了整个咨询行业的市场。在90年代中期,IT咨询项目收入在整个咨询业务市场所占的份额从80年代的10%增长至50%。随着IT咨询行业的高速发展,事务所的非审计业务收入得到了迅速增加。从整个咨询行业来看,1995~1996年度,美国按收入总额排名前20名的管理咨询公司中,“六大”所已经全部进入了前10名。从大型事务所业务收入比例结构来看,1993年美国“六大”所的管理咨询业务收入约占总收入的32%,审计业务收入约占45%(其他部分收入主要是税务服务收入),但到了1995年,仅管理咨询业务收入就超过了50%,审计业务收入下降为30%。1999年美国注册会计师协会(AICPA)发表了题为《将审计业务拓展成咨询服务》的指导性文章,进一步鼓励和引导事务所发展管理咨询等非审计业务(叶少琴、刘峰,2005)。
(四)受限阶段(21世纪初~)
在注册会计师行业拓展非审计业务过程中,来自社会各方面的质疑从未停止过。而2001年发生的“安然事件”成为非审计业务发展史上的分水岭,这一件事件也导致了原“五大”中的安达信会计公司土崩瓦解。“安然事件”后,社会舆论普遍认为非审计业务损害了审计独立性,应予以限制。2002年7月30日,美国总统布什签署的《萨班斯—奥克斯利法案》首次以法律的形式限制事务所向其审计客户提供包括簿记业务在内的9种类型的非审计业务。但是该法案并没有禁止事务所向非审计客户提供非审计服务。“安然事件”后,迫于压力,“四大”所除了德勤外均拆分了审计和部分咨询业务。2011年全球按收入总额排名的前20名咨询公司中,仅德勤和普华永道进入且分别列于第9位和第16位。尽管非审计业务受到限制,但根据2013年的统计数据,在“四大”所业务收入构成中,非审计业务收入所占比重仍超过了50%。
在美国颁布《萨班斯—奥克斯利法案》后,许多西方国家效仿美国的做法对非审计业务做出了不同程度的限制。各国的情况总体上可以分为三类:1.禁止向审计客户提供非审计服务,如法国、意大利等国家。2.部分禁止向审计客户提供非审计服务,如日本、丹麦、希腊、葡萄牙等国家禁止注册会计师向被审计单位提供代理记账服务、公司重组服务等非审计业务。3.基本不禁止非审计服务,如澳大利亚、英国、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典等国家仅要求注册会计师在提供非审计服务之前对审计独立性进行评估,在不损害审计独立性的前提下可以提供非审计服务。
二、我国注册会计师行业非审计业务发展现状
我国注册会计师行业从1981年开始重建、恢复,尽管发展十分迅速,但行业业务结构单一,过于集中在审计领域。2009年10月国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》,将非审计业务发展提上日程。2010年中国注册会计师协会(以下简称中注协)出台了《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》,提出了注册会计师行业业务结构转型目标:“力争用8年左右的时间,使审计业务与非审计业务收入比重达到5:5”。现阶段,我国注册会计师行业的非审计业务发展主要呈现以下几个特征:
(一)非审计业务收入所占比重小且发展缓慢,非审计业务内容仍以传统的非审计业务项目为主
从表1的统计数据可以看出,截至2012年全行业的非审计业务收入所占比重不到20%且徘徊不前,非审计业务发展缓慢。事务所在非审计服务项目上仍然以资产评估、财务顾问、业务培训等传统的非审计业务项目为主,较少提供一些高附加值如IT信息技术、战略咨询等服务项目(郑海英、李晓慧,2014)。
(二)社会对注册会计师提供非审计业务服务缺乏一致性的认识
社会对注册会计师是否应该拓展非审计业务仍普遍存在质疑,认为从事非审计业务背离了“独立第三方鉴证”这一主业,注册会计师是不务正业。而对于现阶段提供非审计业务是否会影响审计质量更是说法不一,这在一定程度上限制了非审计业务的拓展。
(三)执业过程中存在多种准入门槛,导致非审计业务条块分割
理论上讲,没有法律限制涉入的服务领域注册会计师都可以执业,但在实践中存在各种各样的人为限制。如现实中存在资产评估执业资格、税务鉴证执业资格(尽管这两种执业资格考试在2014年已被取消,但注册会计师是否可以涉足还没有明确规定)、工程造价执业资格等,导致注册会计师涉入这些行业时,需要申请不同执业许可,设立新的执业机构,接受多种资格分开的培训和年检,限制了注册会计师非审计业务的拓展领域和范围。
(四)高素质的复合型人才缺乏
目前,注册会计师行业竞争过于激烈,事务所经营状况和注册会计师的收入有待改善,这使得整个行业对高级人才吸引力不够。缺乏高素质的复合型人才导致一些高附加值的业务被做成低价值业务,进而降低事务所自身以及整个行业的声誉。
(五)对非审计业务的监管、指导措施有待进一步完善
对于行业内部监管,虽然《注册会计师法》、《独立审计准则》都规定注册会计师不得兼营与其执行的鉴证业务不相容的业务,但在实务操作中并没有具体明确哪些属于不相容业务,在哪种情况下开展非审计业务会损害审计独立性。对规范非审计业务执业及其与审计业务衔接等方面的执业指南仍是空白。在信息披露方面,2001年中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》是目前唯一要求企业披露购买非审计服务信息的规定,但该规定没有得到很好地执行,很多上市公司没有充分披露其购买的非审计服务信息。
三、启示
从国外非审计业务发展历程我们可以得到以下几个方面启示。
(一)进一步推动注册会计师行业拓展非审计业务
从国外的非审计业务发展历程可以看出,非审计业务是注册会计师行业不可分割的业务组成部分。尽管美国等西方发达国家已限制了事务所提供非审计业务,但在“四大”所中非审计业务收入比重仍超过了50%。可见国内非审计业务具有很大的市场空间和发展潜力。在我国经济高速发展过程中,如果注册会计师行业不随着经济形势的变化主动开拓非审计业务市场,不仅会使事务所的业务范围萎缩,还会使整个注册会计师行业失去对优秀人才的吸引力。尽管非审计业务可能会产生一系列不利的影响,但这些不利影响可以在实践中通过加强监管、充分披露信息等手段予以减弱甚至消除。
(二)事务所应立足审计业务,实行差异化的经营战略
从西方国家事务所的发展历程可以看出,国外事务所拓展非审计业务是根据自身优势不断适应经济形势的变化,推出具有前瞻性的符合市场预期的服务。目前,国内事务所在拓展非审计业务时可以立足于审计业务,在提供审计服务过程中,跟进和利用各种改革和国家政策变化带来的机会,了解和挖掘客户潜在的其他服务需求。大、中、小型事务所可以根据自身的竞争优势采取差异化的经营战略。大型事务所可集中人才优势,重点研究和开发适应物联网、大数据时代的能带来持续增长的业务品种和业务市场。中小所可发挥自身在区域性市场的优势,精耕细作于传统的非审计业务和细分市场,做到“精益求精”。
(三)复合型人才队伍和智库建设
能否开拓并成功地实施一项新的业务,主要受到事务所是否拥有与该业务相匹配的专业技术人员和专有知识库的限制(李晓慧、刘钧,2011),对于国内事务所来说加大知识投资是非常必要的。首先,事务所在人才结构上应搭配合理,除了审计、会计专家外,要引进精通宏观经济管理政策、金融证券市场、企业管理、信息技术等方面的复合型人才。其次,事务所应建立自已的知识中心。知识中心不只是国家政策、法规的数据库,更主要是通过建立客户动态档案,从一系列专业服务中寻找最佳实务模版,建立业务风险提示库、专业判断的量化指标,使其建成多纬度的智库,用来指导执业人员,开拓新市场,形成事务所自身的知识优势。
(四)协调不同服务业之间的条块分割
政府主管部门可以从以下方面协调服务业间的条块分割:首先,财政部可以协调本部门内资产评估师执业与注册会计师执业准入的互通,在资产评估师执业资格考试可能转为能力水平测试后,应避免其再次成为准入门槛。其次,中注协可以通过协调其他服务行业的管理机构如注册税务师协会、房地产估价师协会等,通过搭建统一的中介服务管理平台,促使注册会计师、注册税务师、注册评估师、房地产估价师等中介服务机构共享培训、资格考试、外部监管等资源,减少多头管理、提高专业服务效率。
(五)健全法律法规等制度建设,加强对非审计业务的监督、指导
首先,应进一步明确法律责任,加大对注册会计师违法处罚力度。目前我国相关法律已规定注册会计师在执行鉴证业务过程中应保持独立性,不得兼营与其执行的鉴证业务不相容的业务。但“谁主张,谁举证”的制度使这些规定在实践中可操作性较差。投资者因注册会计师的违法行为所导致的损失还是无法通过集体诉讼的方式获得赔偿。为此,应进一步明确法律关于注册会计师丧失独立性的具体规定,加大对注册会计师违法行为的惩罚力度。其次,应进一步规范企业与事务所之间交易的信息披露,包括上市公司与事务所之间发生的所有业务信息的披露,强制要求上市公司披露现任和非现任注册会计师所提供的非审计服务种类、费用金额及与审计费用的比重等明细数据,对于没有按要求进行披露的应予以处罚。第三,应进一步加强对非审计业务的执业指导。中注协可以根据非审计业务的实务发展情况适时推出相应的非审计业务执业指南,将非审计业务等相关内容纳入到继续教育内容中,还可以建立特别委员会,为会员在执行非审计服务时提供指导和建议。
责任编辑 鲍双双
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