《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》将建立健全政府财务报告分析应用体系作为重要任务之一。政府综合财务报告的“综合”包括两重含义：一是综合了部门财务报告的政府层面甚至包括下级政府的政府整体的财务报告，二是综合了财务报告使用者所需的财务信息和与理解使用这些信息相关的综合信息的财务报告。政府综合财务报告的提供，强化了政府整体作为被监督和评价对象的责任意识，明确了政府承担全面受托责任的义务，为政府外部的社会各方参与国家治理提供了完整的信息基础，各方对政府综合财务报告的应用成为参与国家治理的重要依据。

尽管国际上有关政府通用财务报告使用者的表述均认为，政府通用财务报告的目标对象应是政府外部人士，他们主要通过政府财务报告才能获得其所需信息，但是，政府内部人士仍是政府通用财务报告的重要使用者。在我国，应用政府综合财务报告的群体应包括：政府内部人士、人大代表、债权人及服务他们的评级机构等、上级政府、社会公众（主要是政府服务的接受者和纳税人）。政府综合财务报告对于其外部使用者而言，主要是满足他们评价政府整体全面受托责任履行情况的需要。而政府综合财务报告的内部使用者则希望通过政府综合财务报告满足管理决策的需要，即“强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化”。政府综合财务报告的应用框架应基于这些使用者的使用目标予以构建。

一、政府综合财务报告的应用框架

（一）评价政府财政受托责任的履行情况

在难以使用利润等价值指标考评约束政府行为的情况下，一般采用法律、法规、政策等约束政府受托管理资金的取得和使用。但社会公众、人大代表、上级政府乃至政府自身需要借助财务报告评价这个过程的结果。过去，评价财政受托责任所借助的信息是通过独立的决算报告取得，建立政府综合财务报告后，信息使用者可直接通过政府综合财务报告获得与总体评价和重要预算项目相关的信息，如预算完成情况的总报表及重大预算收支及变动的说明，对于具体细节的评价则可通过独立的决算报告取得。

（二）评价政府运营受托责任的履行情况

政府综合财务报告中的权责发生制资产负债表和收入费用表，提供了政府运营过程中使用全部经济资源的结果和过程信息。因此，使用者可全面评价运营责任的履行完成情况，同时，由于权责发生制信息提供了当前资源状况对未来政府服务潜能和风险的影响信息，使用者还可借此进行相关的决策计划编制和决策。具体来说，

1.评价受托资产的服务潜能，从政府层面制定资本类支出决策和管理措施。信息使用者可通过对政府综合财务报告中不同性质资产的财务和非财务信息，评价相关资产提供服务的种类、规模和尚存的服务潜力。对于政府受托管理的自然资源，信息使用者除了评价出售价格的合理性以及对本期政府筹资能力的影响、政府支配这些资产所产生的现金流是否符合法律法规并满足社会总体利益外，还可借助建立自然资源报告预测出售这些资源对后代可用资源总量的影响及其对环境本身的影响等。政府综合财务报告的信息集合了各部门运行和管理活动的信息，在以综合财务报告为基础的决策体制和绩效评价体系的驱动下，必然要从政府总体层面对资产的服务目的、资产总量、金额、服务效率、后期维护和折旧等财务和非财务信息进行分析和管理监督，在资本支出计划编制和未来资产管理规划中应充分考虑政府资产更新购置、处置变卖的合理性、维护的适时性以及这些资产项目对未来跨期的政府财力和政府财务安全性的影响等。

2.评价政府财务安全性和持续性，支撑政府层面制定中长期融资规划。政府财务安全涉及政府收支（费用）表所体现的支付能力以及资产负债存量带来的债务压力和资产变现性带来的存量保障。信息使用者评价政府财务安全性和持续性时，需全面应用政府综合财务报告中的政府整体实际或可能承担的债务规模、偿还期限、用途等信息，结合债务资金使用可能带来的资产服务潜力和对未来经济的影响分析，评价政府当期债务产生的合理性。同时，通过报表数据预测政府实际的债务压力与财政政策所约束的债务压力的财务指标差异，获得政府未来使用债务融资可能性的信息。将债务规模分析与债务压力分析结合，使用者可预测政府未来财务资源的筹集能力，从而制定相应的融资政策措施，控制财政风险，降低未来融资成本，避免财政危机。

3.评价政府资源消耗权责一致的运营绩效，支撑、约束资本支出决策。权责发生制下的收入费用信息强调政府当期运营应取得的资源流入和应承担的资源付出。信息使用者利用该类信息可评价政府当期活动对资源的获取及消耗程度，从而判断政府当期运营结果是否保持了代际公平。同时，政府内部管理者对实施资本项目的决策计划，将受到政府综合财务报告中提示的未来折旧、政府债务规模、偿债能力变动的影响，决策者可应用权责发生制下的财务信息约束政府谨慎制定未来的支出决策、筹资决策，以合理安排滚动预算及中长期规划。

4.评价政府绩效，问责政府职能履行情况。政府某一职能的履行可能跨多个部门，政府综合财务报告给信息使用者提供了评价政府具体职能履行情况的完整信息并据此问责，以促进政府努力推进部门或单位间职能履行的直接协作，避免推诿责任。

（三）对政府整体进行信用评级，确定政府债券决策

社会公众对政府发行的债券通常要根据未来现金流量和风险程度做出决策。政府信用评级机构和政府债券潜在的投资者都需要应用政府综合财务报告的信息确定债券的级别，最终做出定价和购买决策。

我国采用统一领导、分级管理的政府管理体制，上级政府对下级政府在政策、人事、转移支付等资金上具有控制和影响能力，上级政府对下级政府的财政安全在一定程度上具有实质背书保证的作用。在债券评级中，评级机构不仅需要发债政府本级的财务报告，还需要本级政府与下面各级政府的合并政府财务报告，以了解政府整体的财务风险。

二、满足应用要求的政府综合财务报告体系特点和构成

国际公共部门委员会关于通用目的财务报告概念框架要求，财务报告应包括多角度报告，每个报告应从特定角度反映特定方面及特定事项。因此，笔者认为，我国政府综合财务报告也应是一套满足全面受托责任评价的体系，即以一份通用目的的政府综合财务报告为核心（包括财务报表及附注、围绕理解财务报表所需的各类财务和非财务信息的披露、应用财务信息进行的主要专题分析结论的汇总），在必要和可能条件下，包含针对全面受托责任评价中的一系列具体目标为服务对象的单独报告，如政府决算报告、政府财务状况报告、政府公共基础设施运营情况报告、国有股权投资报告、政府绩效报告，为政府综合财务报告使用者的主要受托责任评价提供充分的参考和支持信息。

三、政府综合财务报告应用的有效性前提

政府综合财务报告及其体系内的其他报告都是基于部门和单位财务报告体系汇总得到的，如果没有部门和单位的相应报告内容，政府综合财务报告及体系内的其他报告很难编制。因此，政府综合财务报告及体系必须是一个有法律法规保障的组织责任体系。

（一）政府及其部门和下属单位应提供内容结构统一的财务报告

不仅政府要对其信息使用者提供政府层面的政府财务报告体系，其部门和下属单位也应按照政府财务报告体系的内容结构提供各自的财务报告和必要的单独报告。信息使用者不仅会关注政府本级受托责任履行情况，更会关注相关政府服务的提供过程，这些内容在政府本级的财务报告中披露得较为概括，需要部门甚至下属单位提供相关的财务报告如重大项目的财务报告等。

（二）政府及其部门和下属单位应是财务报告体系的责任主体

政府综合财务报告是由政府财政部门财务报告层层汇总合并而成。因此从组织责任上看，政府综合财务报告的责任主体是一级政府，而生成该报告的各部门财务报告和各下属单位财务报告的责任主体是部门和单位本身。

（三）制度保障政府综合财务报告的编制和应用嵌入政府管理各环节

为保证政府综合财务报告应用的质量，一方面，需要政府整体设计内部控制流程，明确每个报告信息相应的生成单位或部门的业务管理与信息披露间的连带责任，规范政府财务报告基础数据生成、汇总、合并以及相应数据解释和文字说明编写的流转程序和具体方法。另一方面，必须具备相应的法律法规和组织制度保障，确保负责政府预算编制、执行和监督等环节的具体职能部门、机构、人员参与到政府财务报告信息的编制和应用，从而提高财务报告分析和应用的专业性和针对性。

责任编辑 李卓