一、引言

美国是世界上第一个制定会计准则的国家，其准则涵盖内容最为详细和完善，制定准则的程序也相对公开、透明和独立，对国际会计准则与其他各国和各地区会计准则制定有着较强的指导和借鉴作用。但是本世纪初期“安然事件”的爆发暴露出以规则导向为基础的美国通用会计准则（美国GAAP）存在重大缺陷，美国会计准则离高质量会计准则这一目标仍有距离。美国开始考虑以及评估以原则为导向的国际财务报告准则（IFRS）在美国使用的可能性。

2002年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际财务会计准则委员会（IASB）共同签署了诺沃克协议（Norwalk Agreement）。协议表达了双方相互趋同的立场，将IFRS与美国GAAP之间的趋同作为双方的义务，并同时承诺FASB与IASB将共同制定适用于国内公司或者跨国公司财务报告的具有高质量、可比性的会计准则。这项决定在当时被会计准则委员会与相关监管部门认为是“为美国和全世界投资者通过建立全球统一的高质量的会计准则提供充分财务信息披露所迈出的积极、重要的一步”。

二、IFRS与美国GAAP协调项目进展动态分析

自诺沃克协议签订后，在双方准则制定委员会的监督下，一系列短期协调项目得以实施，但IFRS与美国GAAP之间的主要差异并未消除。为此，2006年准则制定者对IFRS与美国GAAP协调制定了一套明确的计划——《2006年至2008年IFRS与美国GAAP准则趋同路线蓝图》，并签署了《2006年至2008年谅解备忘录》（MoU），重申了FASB与IASB共同努力实现准则协调的决心。MoU认为制定一套高标准全球性的准则是FASB与IASB的优先长期战略安排。在MoU中，有以下两个关键目标：

短期协调项目：截至2008年年底，要通过一个或者多个短期准则项目消除IFRS与美国GAAP几个重点准则差别；

长期协调项目：需要在双方准则制定者都认为目前亟需改进领域的联合项目上取得显著进展。

为了完成MoU中提到的以上两个目标，FASB就开展趋同项目研究、消除两套准则的重大差异问题明确拟定了项目时间表。FASB与IASB达成了包括投资性房地产、借款费用、政府补助、财务报表编制事后事项等在内的10个短期项目处理准则制定者认为短期内可以消除的差异（这次设定的短期协调项目数量相对于2002年9月签订诺沃克协议后设立的短期项目协调项目有所减少）。FASB认为，减少短期项目的数量有助于准则制定者将资源转移到FASB与IASB共同亟需改进的重要领域，即长期项目。为此，FASB与IASB专门设定了包括企业合并、辞退福利以及金融工具在内的11个长期项目，之后增加到13项。FASB和IASB认为，这些长期项目的设定不是为了消除美国GAAP与IFRS之间的差异，而是FASB与IASB为了开发出一套共同的标准以提高财务信息质量。

截至本文分析范围2015年年底，通过查阅会计协调项目的相关档案记录，笔者发现，截至2015年年底，10项短期项目除了暂停项目，其余协调项目已全部完成，13项长期协调项目只有5项完成，其余项目或进展中或暂停，而所有未暂停短期协调项目均在2011年前完成。总体而言，短期项目协调成果较好。

三、IFRS与美国GAAP协调方式分析

在结合Lisa Baudot(2015)研究基础上，通过对准则委员会公开出版物（包括原始的和修正的美国会计准则、准则委员会为会计准则协调发布的文件以及全球会计师事务所发布的相关报告和摘要等）披露的23项协调项目的协调方式进行分析，可以大致归纳出三种IFRS与美国GAAP的协调方式——直接参照，差异缩减以及渐进式重新设计。

通过将协调方式与协调项目期限结合来分析发现，对于短期项目准则制定者主要采用直接参照的协调方式，这种项目通常是IFRS或美国GAAP两套准则中有一方处理了另外一方没有考虑的会计问题，或者一方包含了更多的替代方案。例如，IASB发布的准则中考虑了财务报表编制后发生的事项（IAS10），而FASB发布的准则中没有相应的考虑，所以FASB直接在美国GAAP中复制了IASB对此的相关规定，这是美国GAAP向IFRS直接参照进行趋同。而对于长期协调项目，则主要采用差异缩减和渐进式重新设计的方式进行会计项目协调。这两种协调方式需要设立明确的协调计划逐步推进，所以FASB与IASB为此专门成立联合日程委员会，每年集会两次，目的是协调讨论相应长期协调项目的日程表。差异缩减的协调方式主要适用于现有两套准则对一个会计项目存在多种处理方式，或是概念不一致、或是披露要求不同的情况。这种方式通过比较现有两套会计准则中产生显著差异之处进行调整，最终使之保持一致。13项长期项目中有4项采纳的是差异缩减的协调方式，截至2015年年底，其中2项已达成实质性协调，仍有2项还在协调中。渐进式重新设计多出现于现有准则不再适用现有商业环境，或是现有准则与会计基础概念框架不一致的情形，因此相应的会计项目需要进行彻底重新修订。

四、IFRS与美国GAAP协调结果分析

（一）IFRS与美国GAAP协调方向分析

通过对协调方向的分析发现，很大一部分的协调是IFRS向美国GAAP的协调。在直接参照的协调方式上，很大程度上是IASB被动地接收FASB的准则，将美国GAAP作为最佳实践，IFRS并没有积极在世界范围的大环境中去改变美国GAAP以适应更多的环境因素。

（二）IFRS与GAAP协调程度分析

根据Peng和Van Der Laan（2010）年的研究，本文对于原始的美国GAAP与IFRS准则及重新发布的美国GAAP与IFRS标准进行了分析，将协调的程度分为全面性协调、实质性协调、部分性协调、无协调四种。全面协调即协调项目的结果是IFRS与美国GAAP完全一致（尽管有少量、次要的差别，这些差别不影响准则的实质，如措辞的差别）；实质性协调即协调项目的结果是IFRS与美国GAAP在原则与实质上相同，仍存在一部分差异；部分性协调即协调项目的结果是IFRS与美国GAAP在原则与实质上很大程度不相同；无协调即协调项目被终止或者IFRS与美国GAAP准则在本质上不同。

在23个协调项目中，截至2015年年底，2项短期项目和1项长期项目已经实现了全面协调，1项短期项目和3项长期项目已实现了实质性协调，其余仍在进行的项目中仅实现部分协调。

所有协调方式中，直接参照协调方式的协调程度表现最好。6项未暂停的直接参照项目中有4项达到实质性协调，剩余均达到部分协调，实质性协调均在2011年前完成。3项未暂停采用差异缩减协调方式的协调项目，有2项达到实质性协调，1项处于部分协调。5项未暂停采用重新设计的协调方式的协调项目仅有1项达到实质性协调。

直接协调的结果能够产生IFRS与美国GAAP之间更高的协调程度，协调的复杂度、沟通成本和时间成本较低。另外两种协调方式复杂度较高，所以涉及的时间成本和沟通成本较高，是一个长期的缓慢协调的过程，故协调程度较低。

五、美国会计准则国际协调经验对我国启示

通过上述分析可以得到以下几点对我国会计准则国际协调的借鉴之处：

（一）在协调项目上制定明确的长短期规划，分清重点

MoU设立之前，美国会计准则趋同大部分采用的是短期项目，很多项目因为本身的复杂性超出预期，最终导致项目搁置，协调效果不佳。MoU设立之后，准则委员会分清短期和长期重点，针对不同项目采用不同的协调策略，达到了较好的协调结果。我国会计准则在国际协调的过程中以及同新准则对接过程中，亦可根据长期短期重点，平衡短期和长期项目的设定，从而相应采取不同协调方式。设立适当数量的长期项目有助于准则制定者在长时间范围充分考量，慢慢调整，从而达到更好的协调效果，同时也有助于市场缓慢吸收与消化准则变化，不至于在短时间给市场带来巨大冲击。

（二）在协调方向上应该更加明确，掌握主动权

美国GAAP国际趋同的经验表明，在实现会计准则国际趋同的过程中，各国都是从本国利益出发，以期降低本国的协调成本，实现本国利益最大化。在23项协调项目中，所有未暂停的长期项目的协调方向均是IFRS向美国GAAP靠近。长期项目由于本身的复杂性，在协调过程中会涉及巨大的成本。美国主动争取IFRS向GAAP靠近，尽可能减少了在美国这一方的协调成本。这一方面取决于FASB的政策优势（美国取得了在IASB及其他机构中“主发言人”的主导权地位，12位IASB成员中有5位是美国人），另一方面是由于美国在世界上的影响力大，拥有强大的经济和会计实力，在与IASB及其准则的协调过程中，美国一直处于主导地位，有效地控制着IFRS的制定权，使国际会计准则的内容更多地体现美国会计标准的精神，从而在IFRS国际化的过程中尽可能多的受益。借鉴美国经验，我国也应该积极与IASB进行沟通，直接参与IFRS的制定和修订过程，并积极向国IASB表达和反馈意见，促使国际财务报告准则制定中充分吸收我国的意见，保障我国的相应权益。根据Rutledge等人（2015）对我国在A股和H股同时上市公司的研究，在A股使用以我国GAAP为基础进行财务报告的公司相对于H股使用IFRS进行财务报告的公司能够向股票市场提供更加相关、有用的财务信息：一方面因为我国GAAP逐渐在向国际认同的IFRS最佳实践趋向一致，使财务报表更具有价值相关性；另一方面是我国GAAP考虑了我国特殊的政策环境和中国会计实务，两者相结合使我国GAAP相对IFRS在现有的环境下反而能够提供更相关有用的财务信息。因此，可以向IASB争取在允许国家或地区会计准则制定机构在考虑当地政治、经济法律环境的基础上提高本国GAAP与IFRS的一致性，并且呼吁IASB可对我国存在的特殊问题提出解释意见，更好地为我国企业提供服务。

（三）借鉴国际上其他国家做法，择其善者而从之

例如美国SEC于2007年规定外国公司在美国发行证券，可直接按IASB发布的IFRS编制财务报表，无须再按美国GAAP对财务报表进行调节，这种等效标准大大推进了美国会计准则国际协调的进程，也吸引更多投资者进入美国市场。我国亦可提出类似的双层认可机制，寻求境内外投资者双赢解决方案。与此同时，我国准则制定者也应主动积极关注各国专家学者对会计协调研究的新情况和进展，深入分析变化之后带来的深层问题，为我国会计准则与IFRS协调提出更好的意见建议，最终实现我国的财务报告语言得到国际投资者的认可。

责任编辑 张璐怡