一、问题的产生
《企业会计准则第31号——现金流量表》第九条规定：有关经营活动现金流量的信息，可以通过下列途径之一取得：（一）企业的会计记录。（二）根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整：1.当期存货及经营性应收和应付项目的变动；2.固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目；3.属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。
与此相对应，在企业会计实务中，编制现金流量表亦有两种方法可供选择：一是台账法，即日常会计核算工作中对于涉及现金收付的经济业务，在编制会计凭证的同时，按照现金流量表项目内容建立台账，归纳现金流量信息，期末依据此类会计记录填报现金流量表。二是分析法，即日常会计核算工作中无需专门记载现金流量信息，期末根据资产负债表和利润表项目金额，结合相关会计账簿数据进行分析，据以计算现金流量表项目金额。前一种方法毋庸多言，对于后一种方法，《企业会计准则讲解》仅是通过几个简单例题进行介绍，至于现金流量表项目分析计算的原理和过程，特别是现金流量表项目计算公式如何进行确定，未有详细解释和说明。在这种情况下，正确理解和掌握现金流量表项目的分析计算方法，成为会计业务工作中的现实难题。
二、现金流量表项目分析计算原理
企业应按期编报资产负债表、利润表和现金流量表，这些报表在会计信息披露中发挥着各自不同的作用。资产负债表用以反映企业财务状况，利润表用以反映企业经营成果，而现金流量表则是连接资产负债表和利润表的桥梁，解释了企业现金流量与财务状况、经营成果之间的关系。
（一）报表平衡等式
资产负债表平衡等式是“资产=负债+所有者权益”，利润表平衡等式是“收入-费用=利润”。值得注意的是，资产负债表平衡等式有其特殊性，并非在任何时点都成立。这是因为在日常会计核算中，企业获取收入和支付费用，会同时引起资产或负债的变动，其变动净额体现为“本年利润”科目的余额，即为利润表中“净利润”项目数据。由于“本年利润”科目余额只有在年度终了才转入“利润分配——未分配利润”科目，因此在会计中期，依据资产负债类科目余额填报资产负债表后，可以发现“资产”和“负债+所有者权益”两者之间并不平衡，此时需要将“本年利润”余额加计入资产负债表所有者权益的“未分配利润”项目，才能最终完成资产负债表。因此，对于资产负债表平衡等式，更为准确和全面的表述应为：
资产=（负债+所有者权益）+（收入-费用） ①
在这个等式中，收入减去费用的差额即为“本年利润”科目的余额，在将“本年利润”结转至“利润分配——未分配利润”之前，其为利润表的净利润数据；在将“本年利润”结转至“利润分配——未分配利润”之后，其为0。可见，等式①在任何时间点都是成立的。继续进行以下分析：
1.资产根据类别可以划分为现金（含现金等价物，下同）以及非现金资产，代入等式①并进行移项，不难得出：现金=（负债+所有者权益-非现金资产）+（收入-费用） ②
2.无论在企业会计期间的期初还是期末，等式②都是成立的，因此派生出以下两个等式：
现金期初数=（负债期初数+所有者权益期初数-非现金资产期初数）+（收入期初数-费用期初数） ③
现金期末数=（负债期末数+所有者权益期末数-非现金资产期末数）+（收入期末数-费用期末数） ④
3.对于资产负债表项目，期末数减去期初数即为该项目的净额；对于利润表项目，期末数减去期初数即为该项目的发生额。用等式④减去等式③，可得：
现金净增加额=（负债净增加额+所有者权益净增加额-非现金资产净增加额）+（收入发生额-费用发生额） ⑤
分析这个等式，左方“现金净增加额”即为现金流量表的编制基础，右方“负债净增加额”、“所有者权益净增加额”和“非现金资产净增加额”可以通过资产负债表相关项目的期末数减去期初数确定，“收入发生额”和“费用发生额”可以通过利润表相关项目直接取得。这样，就可以利用等式右方去推导等式左方，以资产负债表和利润表为基础，结合企业会计账簿，对两张报表数据进行逐项分析，并将分析结果转化为现金流量表具体项目。当资产负债表和利润表所有项目分析完毕，得出现金流量表具体项目的计算结果，必然与“现金净增加额”相等，从而确保现金流量表的编制平衡。
（二）调整分录法
对上述等式⑤右方的分析过程，通常是以编制调整分录的方法来完成。在企业会计实务中，财务人员已经对所有经济业务事项编制了会计分录，这些分录以统一的会计科目形式展示，并遵循会计准则规范，因而具有一定的规律性，也比较容易进行归类和汇总。在编报现金流量表之前，如果将全年同类经济业务事项的会计分录进行相加，则会形成一笔复合分录，这就是调整分录。编制调整分录的目的，其实就是试图将全年数量众多的会计分录按照性质进行归纳，最终简化成若干笔汇总会计分录，以便于分析计算现金流量表项目。需要注意的是，由于调整分录是对等式⑤右方的资产负债表和利润表项目进行分析，因此编制出来的汇总会计分录，借贷对象应该采用会计报表项目而不是会计科目。
三、现金流量表项目分析计算方法推导
在现金流量表所有项目中，“经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”由于需要考虑较多的因素，因而分析过程会显得比较复杂。企业销售商品、提供劳务收到的现金，来自企业获取的收入，因而笔者以利润表“营业收入”项目为基础进行分析。
（一）企业对外销售商品和提供劳务，可以采用现销和赊销两种方式。将全年所有收入类会计分录进行汇总，可得调整分录：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
应收票据（资产负债表项目部分发生额）
应收账款（资产负债表项目部分发生额）
预收账款（资产负债表项目部分发生额）
贷：营业收入（利润表项目全部发生额）
应交税金（增值税销项税额发生额）
不难看出，“营业收入”金额能够从利润表上直接取得，“应交税金”金额可以通过应交增值税明细账取得。对于“应收票据”、“应收账款”和“预收账款”金额，调整分录体现的只是相关借方发生额，而非全部发生额。为了能够直接从资产负债表项目中取数计算，需要继续考虑影响这些项目发生额变动的其他经济事项。
（二）影响资产负债表“应收票据”项目发生额变动的其他经济事项包括：
1.应收票据到期后收回货款，调整分录为：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：应收票据（资产负债表项目部分发生额）
2.应收票据贴现，提前收回货款，调整分录为：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
财务费用（应收票据贴现利息）
贷：应收票据（资产负债表项目部分发生额）
3.如果对应收票据计提了坏账准备，日常核算应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。由于该坏账准备余额在资产负债表中并不单独列示，而是作为应收票据的备抵项目，所以在调整分录中，应以报表项目“应收票据”替换会计科目“坏账准备”：
借：资产减值损失（对应收票据计提的坏账准备）
贷：应收票据（资产负债表项目部分发生额）
（三）影响资产负债表“应收账款”项目发生额变动的其他经济事项包括：
1．收回赊销货款，调整分录为：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
2.如果对应收账款计提了坏账准备，日常核算应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。由于该坏账准备余额在资产负债表中并不单独列示，而是作为应收账款的备抵项目，所以在调整分录中，应以报表项目“应收账款”替换“坏账准备”科目：
借：资产减值损失（对应收账款计提的坏账准备）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
3.应收账款无法收回，按规定进行核销时，日常核算应借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。在调整分录中，用报表项目“应收账款”替换会计科目“坏账准备”：
借：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
4.收回前期已核销坏账，应借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。在调整分录中，用报表项目“应收账款”替换会计科目“坏账准备”，用报表项目“货币资金”替换会计科目“银行存款”：
借：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
5.企业作为债权人发生债务重组事项，应分别情况进行处理：
（1）债务人以低于债权账面价值的金额清偿债务，债权人应借记“银行存款”、“营业外支出”、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”科目。在调整分录中，用报表项目“应收账款”替换会计科目“坏账准备”：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
营业外支出（重组债权损失）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
（2）企业接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“营业外支出”、“坏账准备”等科目，贷记“应收账款”科目。在调整分录中，用报表项目“存货”替换会计科目“原材料”和“库存商品”，用报表项目“应收账款”替换会计科目“坏账准备”：
借：存货、固定资产、无形资产
（抵偿债权的非现金资产入账价值）
应交税金（抵偿债权的非现金资产增值税进项税额）
营业外支出（重组债权损失）
贷：应收账款（资产负债表项目部分发生额）
（四）影响资产负债表“预收账款”项目发生额变动的其他经济事项，主要是预收购买方货款：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：预收账款（资产负债表项目部分发生额）
（五）至此，已经考虑完所有情形，将上面（一）至（四）所有调整分录合并，可得：
借：货币资金（销售商品、提供劳务收到的现金）
应收票据（资产负债表项目全部发生额）
应收账款（资产负债表项目全部发生额）
存货、固定资产、无形资产（抵偿债权的非现金资产入账价值）
应交税金（抵偿债权的非现金资产增值税进项税额）
资产减值损失（对应收票据、应收账款计提的坏账准备）
财务费用（应收票据贴现利息）
营业外支出（重组债权损失）
贷：营业收入（利润表项目全部发生额）
应交税金（增值税销项税额发生额）
预收账款（资产负债表项目全部发生额）
在这个调整分录中，对于“应收票据”、“应收账款”和“预收账款”金额，“资产负债表项目全部发生额”即为该资产负债表项目的净额，可通过项目报表金额的期末数减去期初数计算确定；对于“营业收入”金额，“利润表项目全部发生额”可以通过项目报表金额直接取得；对于“存货、固定资产、无形资产”、“应交税金”、“资产减值损失”、“财务费用”、“营业外支出”金额，可以结合相关会计账簿记载数据进行确定。
依据调整分录借贷平衡关系，不难得出现金流量表项目计算公式如下：
销售商品提供劳务收到的现金=营业收入+增值税销项税额+预收账款净额-应收账款净额-应收票据净额-应收票据贴现利息-对应收票据、应收账款计提的坏账准备-（抵偿债权的非现金资产入账价值+抵偿债权的非现金资产增值税进项税额+重组债权损失）
其中，“抵偿债权的非现金资产入账价值+抵偿债权的非现金资产增值税进项税额+重组债权损失”也可以简化表示为“接受非现金资产抵偿债务而减少的应收账款账面价值”。
需要注意的是，如果企业作为债务人一方，本年发生以存货抵偿债务的债务重组事项，在交付抵偿债务的存货时应视同销售缴纳增值税，由此产生的增值税销项税额应在上述公式中“增值税销项税额”中剔除。因为，该部分销项税额影响的现金流量，对应的是偿付企业应付账款，最终会减少“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额而不是增加“销售商品、提供劳务收到的现金”项目金额。
同理，现金流量表其他项目的计算公式，比照上述推导过程亦可得出。
责任编辑 刘黎静
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