时间:2021-01-05 作者:黄申 (作者单位:西京学院会计学院)
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摘要:
在同一控制下企业合并中,被合并方合并日前留存收益是否恢复、如何恢复值得探讨:如,“企业会计准则解释第5号”前后表述不一,其“征求意见稿”第6条明确禁止该恢复,但正式稿颁布时,却只字未提该问题;再如,2015年注册会计师考试辅导教材“企业合并”中举例介绍了恢复分录,而在“合并财务报表”中却又未提及该分录;2014年出版的“十二五”国家级规划教材中,又采用了不恢复的会计处理。不同观点并存、同一书籍前后不一,使得该问题需要从基础原理上探讨。
一、是否恢复
多数学者认为:同一控制下的企业合并应“视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直存在”而对其予以恢复。对此,笔者的疑问是,难道企业合并这一客观事实对其财务状况不产生影响?即使这是一项不改变最终控制方的同一控制下的企业合并。在“企业会计准则解释公告第5号(征求意见稿)”公布之前,有两个重要的法律文件:(1)2007年实施的《物权法》,明确了物权变动的法定原则;(2)2011年7月4日通过的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国婚姻法〉若干问题的解释(三)》,明确了婚后一方父母为子女购买不动产而不属于夫妻共同财产的独立性原则。这些法律或解释虽适...
在同一控制下企业合并中,被合并方合并日前留存收益是否恢复、如何恢复值得探讨:如,“企业会计准则解释第5号”前后表述不一,其“征求意见稿”第6条明确禁止该恢复,但正式稿颁布时,却只字未提该问题;再如,2015年注册会计师考试辅导教材“企业合并”中举例介绍了恢复分录,而在“合并财务报表”中却又未提及该分录;2014年出版的“十二五”国家级规划教材中,又采用了不恢复的会计处理。不同观点并存、同一书籍前后不一,使得该问题需要从基础原理上探讨。
一、是否恢复
多数学者认为:同一控制下的企业合并应“视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直存在”而对其予以恢复。对此,笔者的疑问是,难道企业合并这一客观事实对其财务状况不产生影响?即使这是一项不改变最终控制方的同一控制下的企业合并。在“企业会计准则解释公告第5号(征求意见稿)”公布之前,有两个重要的法律文件:(1)2007年实施的《物权法》,明确了物权变动的法定原则;(2)2011年7月4日通过的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国婚姻法〉若干问题的解释(三)》,明确了婚后一方父母为子女购买不动产而不属于夫妻共同财产的独立性原则。这些法律或解释虽适用于物权变更,但其背后法理也适用于股权变更。因为从法律立场看,企业法人人格是独立的,其财产及其经营成果(留存收益)也应独立;同一控制下企业合并能引起股权持有人变化,但不能引起变更前留存收益的归属,因此从法律立场上看不应恢复。
但既然2014年的“合并报表准则”第32条要求恢复,那么该会计处理一定有经济实质的合理性:“经济实质重于法律形式”。虽然法律主体一定是会计主体,但会计主体往往会超越法律主体,控股合并所形成的企业集团便是一个超越了法律主体的会计主体。企业目标是盈利,其实现过程表现为利润表中的收入、费用与净利润,其实现结果表现为资产负债表中留存收益(盈余公积与未分配利润)。同一控制下的企业合并,合并前后的最终控制方未曾变化,仅仅是其所控制企业间股权(权益)的整合,整合前后不应改变其经营成果金额,即在合并报表中应充分反映出集团整体的盈利过程(净利润)与结果(留存收益)。因此,从经济实质上,被合并方合并日前留存收益应当予以恢复,这属于恢复的理由、初衷与目标,也是根本原因。
为此,会计处理中采用了“权益结合法”(pooling of interests method)。其一般会计分录为:借记长期股权投资(账面价值),贷记股本(换出股份账面价值)、资本公积(轧差平衡数)、留存收益(被合并方账面价值)。但我国企业会计准则中的处理与上述传统的权益结合法有所不同:我国要求在合并方个别会计报表中,长期股权投资与换出股份账面价值的差额一律作为资本公积处理,从而导致被合并方合并日前实现的留存收益包含在合并方资本公积中。为了完整、彻底地反映出同一控制下企业合并“权益重新整合”的经济实质,“合并报表准则”要求在合并资产负债表中完整地反映出整个集团的经营成果,从而产生恢复的技术性理由:因“企业合并准则”处理上限制,导致了“合并报表准则”中技术性恢复。
二、恢复的方法
《企业会计准则讲解2010》与“应用指南”均采用借记合并方资本公积的方法来恢复,即所谓“自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润”。这种处理实际上是合并报表层面所有者权益项目内部结构的调整,其结果并不影响所有者权益总额。为何如此处理,表面上看是“合并报表准则”对于“企业合并”中会计处理的技术纠正,实质上真正的依据在于《公司法》中“资本三原则”的约束,即所谓的资本确定原则、资本维持原则、资本不变原则。在资本性项目中,基于资本确定原则设置了“实收资本”科目,其余的资本性事项则由“资本公积”来反映。针对经营性项目,《公司法》第166条要求计提法定盈余公积金,并在第168条限定其用途仅能够用于“弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本”。于是,经营成果被分为具有法定用途的“盈余公积”与任意用途的“未分配利润”。
为了反映出集团整体经营成果不因“权益的重新整合”而变动,需要将被合并方合并日前经营成果恢复,基于资本不变原则当初将投资的差额增加了资本公积,如今依据相同的法律规定而只能减少资本公积而不是实收资本。于是,被合并方合并日前留存收益恢复的调整分录为:借记资本公积(合并方),贷记留存收益(被合并方)。
至于恢复金额,有应当恢复的金额与能够恢复的金额两个。其中:(1)应当恢复的金额,以“被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分”为限。其理由在于《公司法》所确立的“同股同权”原则,需要以持股比例来计算应当恢复的金额。(2)能够恢复的金额,以“确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积贷方余额”为限。其目的在于不让合并报表中资本公积出现红字,因为红字会影响到会计信息的“可理解性”质量特征。两个金额比较后会产生两种结果:(1)当应当恢复的金额小于能够恢复的金额时,被合并方留存收益可以全额恢复;(2)当应当恢复的金额大于能够恢复的金额时,则以合并方资本公积贷方余额为限。无法全额恢复时,如何确定恢复的金额及其在盈余公积与未分配利润之间的分配,以是否“以合并方资本公积为限”,可将恢复方法分为限额恢复法、全额恢复法两大类。前者至少有4种思路,如顺序恢复法等,但比例恢复法为主流。
1.比例恢复法。这是《企业会计准则讲解2010》中的方法,以合并方的资本公积为限,以盈余公积或未分配利润在留存收益中的比例计算实际恢复的金额。其中,实际恢复的盈余公积=资本公积×盈余公积÷(盈余公积+未分配利润);实际恢复的未分配利润=资本公积×未分配利润÷(盈余公积+未分配利润)。恢复会计处理后,合并报表的资本公积为0。
2.全额恢复法。不以合并方的资本公积贷方余额为限,将被合并方合并日前实现的留存收益全额转回。因为其不以“合并方的资本公积为限”,因此没有不同的思路,而且其结果会导致合并报表中资本公积出现红字。
三、建议
两种不同的恢复方法相比,全额恢复法缺陷单一且明确,即资本公积会出现红字,但该红字通常是可以避免的,因为同一控制下的企业合并是在最终控制方主导下权益的重新整合,可以很容易地在合并方会计报表中产生足够的资本公积以备后续恢复使用。
而比例恢复法的缺陷是致命的。根据比例计算公式:实际恢复的盈余公积=资本公积×盈余公积÷(盈余公积+未分配利润)。当被合并方“盈余公积+未分配利润”的总额为0时,比例恢复法会因除数为0而无法计算。与此相反,全额恢复法总是可行的。当然,留存收益恰好为0主要存在于理论上,实务中很难出现。但经营亏损却是常见的,甚至可能是长期亏损。在国有企业或企业集团中,最终控制方常会将该亏损公司划拨给业绩优良的公司,从而形成同一控制下的企业合并。此时比例恢复法又会面临新的问题。长期亏损公司之前计提的盈余公积依然存在,但后续持续亏损会导致留存收益总额为负值。此时采用比例恢复法对被合并方合并日前留存收益进行恢复,会得到与实际情况相反的结果。如表1所示,根据前述公式,实际恢复盈余公积金额为3×5÷(5-10)=-3、实际恢复的未分配利润金额为3×(-10)÷(5-10)=6,计算结果恰好与盈余公积为正、未分配利润为负的现实相反。若采用全额恢复法,则不会有问题。
因此,笔者认为,从同一控制合并“权益的重新整合”的本质属性,从全面、完整反映集团整体盈利成果之理由、初衷与目标出发,应当采用全额恢复法。
责任编辑 陈利花
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