摘要:
企业取得的各类财政专项资金,一般都具备与之相应的政府部门发布的财政专项资金管理办法。这些财政专项资金管理办法,一般会对财政专项资金的财务管理和会计处理提出要求,有的还规定了具体的会计处理方式。其中,有些财政专项资金管理办法规定的会计处理方式与《企业会计准则》存在冲突。笔者拟对财政专项资金管理办法规定的会计处理方式类型进行梳理、分析,并提出应对冲突的办法。
一、财政专项资金使用管理办法列明的会计处理方式
财政专项资金使用管理办法列明的会计处理规定大致分为如下两种情形:一是原则性规定。如,“财务统一管理、专款专用、单独核算”,“按照国家有关财务、会计制度的规定进行账务处理”等。二是具体性规定。如,“所形成的资产(包括固定资产和无形资产等),在资本公积中单独反映。其他支出按有关财务规定处理;收到的财政补助资金计入资本公积,由全体股东共享;以贷款贴息方式拨付的专项资金,冲减财务费用;项目单位收到贴息资金后,在建项目冲减工程成本,竣工项目冲减财务费用;使用专项资金形成资产的部分计入资本公积,其他支出部分审核后核销,剩余部分原渠道交回”等。
财政专项资金使用管理办法列明的会计处...
企业取得的各类财政专项资金,一般都具备与之相应的政府部门发布的财政专项资金管理办法。这些财政专项资金管理办法,一般会对财政专项资金的财务管理和会计处理提出要求,有的还规定了具体的会计处理方式。其中,有些财政专项资金管理办法规定的会计处理方式与《企业会计准则》存在冲突。笔者拟对财政专项资金管理办法规定的会计处理方式类型进行梳理、分析,并提出应对冲突的办法。
一、财政专项资金使用管理办法列明的会计处理方式
财政专项资金使用管理办法列明的会计处理规定大致分为如下两种情形:一是原则性规定。如,“财务统一管理、专款专用、单独核算”,“按照国家有关财务、会计制度的规定进行账务处理”等。二是具体性规定。如,“所形成的资产(包括固定资产和无形资产等),在资本公积中单独反映。其他支出按有关财务规定处理;收到的财政补助资金计入资本公积,由全体股东共享;以贷款贴息方式拨付的专项资金,冲减财务费用;项目单位收到贴息资金后,在建项目冲减工程成本,竣工项目冲减财务费用;使用专项资金形成资产的部分计入资本公积,其他支出部分审核后核销,剩余部分原渠道交回”等。
财政专项资金使用管理办法列明的会计处理方式,有的与《企业会计准则》相关规定一致,如,财政专项资金管理办法要求按照财务、会计制度进行账务处理;有的与《企业会计准则》相冲突,如贷款贴息按照企业会计准则的相关规定应当计入“营业外收入”,而财政专项资金管理办法却要求冲减工程成本或财务费用。
需要说明的是,有人认为财政专项资金管理办法要求“计入资本公积”的会计处理方式也与《企业会计准则》相冲突。实际上,财政专项资金管理办法要求计入“资本公积”的专项资金,一般属于政府投资补助的性质,按《企业会计准则》的相关规定也应当计入资本公积。《企业会计准则第16号——政府补助应用指南》指出,政府拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助。
二、会计处理方式与会计准则的冲突及应对
1.会计确认、计量上的冲突。政府补助准则将政府补助界定为“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。政府补助准则还规定,同时满足“企业能够满足政府补助所附条件”和“企业能够收到政府补助”两个条件的,即可予以确认。但是,会计实务中经常遇到有些财政专项资金的性质需要具备一定条件时才能确定的情形。如,财政专项资金管理办法规定,“政府无偿资助的项目完成后,项目承担单位需及时进行财务决算,所形成的资产(包括固定资产和无形资产等),在资本公积中单独反映;其他支出按有关财务规定处理”。在此情形下,政府资助的专项资金既包含不属于《企业会计准则》界定的政府补助和属于《企业会计准则》界定政府补助两部分,且两部分的金额一般在企业取得财政专项资金时无法确定,只有项目完成能够确定形成资产的金额时才能准确划分。政府补助准则将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种类型,并要求对一些与资产和收益均相关的综合性政府补助,将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分进行会计处理;难以区分的,将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。对于兼具投资补助和政府补助双重属性的综合性财政专项资金如何进行分解、何时分解以及难以区分时如何处理,会计准则均没涉及。
政府补助准则要求,“政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量”。实务工作中,企业经常遇到一些财政专项资金即满足政府补助准则规定的确认条件,又已经或者存在确凿证据表明能够收到,但却因性质待定无法计量而难以确认的情形。
笔者认为,财政专项资金管理办法规定的会计处理方式在会计确认、计量上之所以与《企业会计准则》产生冲突,根源在于财政专项资金性质的不确定性。会计人员对此种情形的财政专项资金是否能够正确处理,关键在于如何对政府补助进行界定。政府补助具有无偿和直接取得两个基本特征,但并非具备这两个特征的财政专项资金均是政府补助。当一笔财政专项资金具备投资补助与政府补助双重性质而具体金额又暂时难以区分时,从会计准则的视角来看见,实质上也就是无法判定该笔财政专项资金是否属于政府补助。当一笔财政专项资金无法判定是否属于政府补助,或者虽然能够肯定其中含有政府补助但无法确定具体金额时,会计人员可以将该笔财政资金暂作“挂账”处理,先在“专项应付款”中进行核算;待项目完成能够区分投资补助与政府补助的具体金额时,再将其形成资产的部分按财政专项资金管理办法的要求确认为投资补助计入“资本公积”,将未形成资产的部分按政府补助准则的规定确认为政府补助计入“营业外收入”并将相关支出计入成本费用,将结余交回的部分冲减专项应付款。
2.账务处理上的冲突。就账务处理而言,财政专项资金管理办法与政府补助准则主要存在着会计确认项目上的冲突。政府补助准则要求将政府补助计入“营业外收入”。即使与资产相关的政府补助和用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的政府补助,按照政府补助准则于取得时确认为递延损益,但是会计处理的最终结果还是计入“营业外收入”;而财政专项资金管理办法则要求,冲减工程成本、财务费用,或者予以核销等。
笔者认为:当执行《企业会计准则》的企业遇到财政专项资金管理办法规定的账务处理与政府补助准则相冲突时,可以按照政府补助准则的相关规定进行账务处理。这样做并没有违反财政专项资金管理办法的大原则,也不会仅仅因为账务处理上的不遵从而受到处罚。财政专项资金管理办法的相关处罚条款一般是针对骗取财政专项资金和滥用财政专项资金而设定的。笔者查阅了数十个财政专项资金管理办法,没有发现一例针对账务处理设立处罚条款的;实务中也没有遇到过因不遵从财政专项资金管理办法规定的账务处理而受到处罚的实例。
责任编辑 武献杰