时间:2020-04-09 作者:刘志耕 (作者单位:江苏省南通市注册会计师协会)
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摘要:
一、认定的概念及含义
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三条指出,认定,是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达,CPA将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。我们可以从两方面理解认定的含义。
一方面,认定是管理层对各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)等财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的表达,有明确和隐含两种形式。例如,如果企业管理层在资产负债表中列报的存货金额为850万元,则意味着企业管理层作出了三项明确的表达:一是记录的850万元存货是存在的(对存在性的表达和认定);二是存货以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整已恰当记录(对计价和分摊的表达和认定);三是存货已按照企业会计准则(或制度)的规定在财务报表中作出了恰当列报和披露(对列报和披露的表达和认定)。但与此同时,也意味着管理层作出了两项隐含的表达:一是所有应当记录的存货均已记录(对完整性的表达和认定);二是记录的存货由被审计单位拥有或控制(对权利和义务的表达和认定)。由此可见,认定实际上是被审计单位管理层对其财务报表各组成要素从不同角度所作的...
一、认定的概念及含义
《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三条指出,认定,是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达,CPA将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。我们可以从两方面理解认定的含义。
一方面,认定是管理层对各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)等财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的表达,有明确和隐含两种形式。例如,如果企业管理层在资产负债表中列报的存货金额为850万元,则意味着企业管理层作出了三项明确的表达:一是记录的850万元存货是存在的(对存在性的表达和认定);二是存货以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整已恰当记录(对计价和分摊的表达和认定);三是存货已按照企业会计准则(或制度)的规定在财务报表中作出了恰当列报和披露(对列报和披露的表达和认定)。但与此同时,也意味着管理层作出了两项隐含的表达:一是所有应当记录的存货均已记录(对完整性的表达和认定);二是记录的存货由被审计单位拥有或控制(对权利和义务的表达和认定)。由此可见,认定实际上是被审计单位管理层对其财务报表各组成要素从不同角度所作的性质不同的表达。
另一方面,CPA应该将认定应用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。之所以要划分为不同类型的认定,不仅是为了将被审计单位对财务报表各组成要素的表达按照不同性质进行划分,更主要的是为了CPA能从不同的角度出发,分别考虑被审计单位财务报表可能潜在的不同性质和类型的错报,以便更准确地判断和应对各类潜在的错报,所以,CPA应该将认定用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
二、认定的作用及意义
由于CPA的审计目标就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当,即对各类交易、账户余额、列报所做的明确和隐含的表达是否恰当作出判断,并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础,因此,CPA应当详细和正确运用认定,以正确确定对各类交易、账户余额、列报的具体审计目标。如在对存货项目的审计中,如果CPA在风险评估及控制测试过程中发现被审计单位对存货的认定可能存在错报,则首先必须分析错报的性质,即分析错报究竟是属于对存货的存在、完整性、计价和分摊、权利和义务还是列报方面的认定中存在问题,然后在实质性测试中,针对存在的具体错报,选择实施最具有针对性、有效性的审计程序。比如,如果发现被审计单位的存货可能潜在虚假购进的错报,该错报主要属于存在性方面的问题,则应该实施以监盘、截止测试等程序为主的最有针对性、有效性的审计程序;再如,如果发现被审计单位可能存在多转销售成本隐瞒利润的错报,该错报主要属于计价和分摊方面的问题,则应该实施以计价测试程序为主的最有针对性、有效性的审计程序。
由此可见,将被审计单位管理层对财务报表的各类交易、账户余额、列报的表达按照不同性质分为若干不同类别的认定,可以将在风险评估和控制测试中发现的错报分别归集到相应类别,以便CPA有更为明确和具体的审计目标,从而更有针对性、有效性地采取并实施相应的审计程序。这不仅是审计准则启用认定概念的作用和意义所在,实际上也是规范和有效实施风险评估审计程序、将风险导向审计理念全面贯彻并最终落实到位的重要举措。
三、认定、审计目标和审计程序三者的对应关系
在中国注册会计师协会2011年修订的《财务报表审计工作底稿编制指南》的实质性审计程序中,对每一报表项目审计第一部分的标题都是“认定、审计目标和审计程序对应关系”,其中第一项为“审计目标与认定对应关系表”,第二项为“审计目标与审计程序对应关系表”。
在“审计目标与认定对应关系表”中,列示了审计目标与财务报表认定的对应关系。其中:对期末账户余额运用(资产负债表)的认定通常分为存在、权利和义务、完整性、计价和分摊四类;对各类交易和事项运用(利润表)的认定通常分为发生、完整性、准确性、截止、分类五类;对列报运用(财务报表)的认定通常分为发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价四类。从该表可以看出,每一认定与每一审计目标都是固定的一一对应关系。例如,针对货币资金的审计,审计目标是“资产负债表中记录的货币资金是存在的”,其对应的是对存在性的认定;反过来也同样是固定的对应关系。
在“审计目标与审计程序对应关系表”中,可以看出两方面的对应关系。
一方面,可以看出各具体审计程序对应着其能够实现的各具体审计目标。例如在对库存现金审计的“审计目标与审计程序对应关系表”中,该表可供选择的审计程序一栏,对库存现金审计列示的第一项审计程序为“核对库存现金日记账与总账的金额是否相符,检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确”,其对应的审计目标是计价和分摊,即CPA在规范履行该审计程序后,将会实现对库存现金计价和分摊认定的审计目标。再比如对存货的审计程序表中的第三项审计程序“实施存货监盘程序,编制存货监盘报告”,其对应的审计目标是存在、完整性及计价和分摊,即CPA在规范履行了对存货监盘的审计程序后,将会实现对存货的存在、完整性及计价和分摊三个方面认定的审计目标。由此可见,CPA在规范实施一项审计程序后,至少能够完成对被审计单位财务报表某项组成要素中某一认定的审计,即至少可以为一项审计目标提供审计证据,但究竟能够为几项审计目标提供证据,则由各具体审计程序自身的性质和特点决定。
另一方面,可以看出每一项审计目标可能与多项审计程序相对应,即要实现一项审计目标,可能需要至少实施一项以上的审计程序。实施多少项审计程序才可以实现审计目标,不仅要看具体的审计目标,更要看所实施审计程序对实现审计目标能否提供充分、适当的审计证据。如果已经实施的审计程序已能够提供充分、适当的审计证据,则可以不再实施其他审计程序。
四、认定与需从实质性程序获取的保证程度之间的关系
在《财务报表审计工作底稿编制指南》的实质性审计程序中,对每一报表项目审计第二部分的标题都是“计划实施的实质性程序”。CPA需要根据此前对被审计单位相关交易、账户余额、列报进行风险评估和控制测试的结果,判断对每一认定项目的审计需从实质性程序获取的保证程度后,再据以计划需要实施实质性审计程序。该表仅有两大栏。左边“项目”一栏有四项内容:一是“评估的重大错报风险水平”;二是“控制测试结果是否支持风险评估的结论”;三是“需从实质性程序获取的保证程度”;四是“计划实施的实质性程序”。右边“财务报表认定”一栏中,各项认定栏下的内容需要根据左边一栏每一项目的实际情况对应填写。主要有四大步骤:
步骤一:对“评估的重大错报风险水平”所对应的各项认定,应根据此前对各类交易、账户余额和列报认定实施风险评估的结果,并依据所评估重大错报风险水平的高低,将风险依次确定为“高”、“中”、“低”三个层次。但必须注意的是,确定的层次要与此前风险评估中计划矩阵表的结果保持一致。日常实务中这部分内容往往直接取自计划矩阵表。
步骤二:对“控制测试结果是否支持风险评估结论”所对应的各项认定,应根据此前对各类交易、账户余额和列报认定所属业务循环进行内部控制测试的结果填列。控制测试的结果分为三类:支持,是指控制测试表明控制有效,支持风险评估结论;不支持,是指控制测试表明控制无效,不支持风险评估结论;不适用,是指认定不适用于该交易、账户或披露。在评估各项认定重大错报风险水平时,如果预期内部控制的运行有效,或者认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据,则CPA应当实施控制测试,以获取支持认定层次重大错报风险评估结果的证据。如果实施控制测试的结果表明内部控制运行有效,则不需要修正此前对重大错报风险的评估结论。此情况下,应在与“控制测试结果是否支持风险评估结论”对应的认定栏中填“支持”;反之,填“不支持”,同时还需将此前对重大错报风险评估的结论修正为“高”。事实上,只要实施了控制测试,只要控制测试的结果不支持风险评估的结论,就应当根据控制测试的结果修正此前评估的重大错报风险水平。
步骤三:对“需从实质性程序中获取的保证程度”所对应的各项认定,应分别根据此前“评估的重大错报风险水平”和“控制测试结果是否支持风险评估的结论”填列。需从实质性程序中获取的保证程度分为高、低两个档次。对重大错报风险水平的评估结果无非是高、中、低三个层次。根据审计风险模型(审计风险=重大错报风险×检查风险),在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。如果评估的某项认定重大错报风险水平为“高”,则该认定可接受的检查风险水平应为“低”,因而需从实质性程序获取的保证程度为“高”。此情况下,CPA需要注意对相关认定实施更为充分、必要的审计程序,以获取更为充分、适当的审计证据,将审计风险降低至可接受的低水平,反之亦然。但是,如果某交易、账户余额和列报本身不重要,且相关认定不存在重大错报风险,则对相关交易、账户余额和列报各项认定“需从实质性程序中获取的保证程度”都可以填写为“低”。
步骤四:与以上三项步骤不同的是,对“计划实施的实质性程序”需要考虑三个方向的衔接问题。一是要向上考虑此前实施风险评估和控制测试中对各类交易、账户余额和列报认定进行风险评估和控制测试的结论,即要区分对各类认定重大错报风险水平高低判断程度的不同;二是要横向考虑各财务报表项目的认定,即评估的重大错报风险所影响到的相关认定及影响程度;三是要针对评估的重大错报风险,结合成本效益原则,向下考虑并填列计划实施那些最有针对性、有效性的实质性审计程序。
责任编辑 武献杰
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