某公司是一家从事纺织品制造的国有独资企业，同时涉足分布式光伏发电业务。按照规定，公司光伏发电产生的电量首先要满足公司制造业用电，若有剩余可出售给国家电网；若公司光伏发电产生的电量不能满足制造业用电，其缺口由国家电网补足。随着公司光伏发电业务的迅速开展，如何准确核算光伏发电业务及公司内部制造业自用的光伏发电量，成为摆在财务部门面前亟需解决的现实问题。本文拟对此进行探讨，希望对实务工作者有所启发。

一、制造业兼营光伏发电业务的核算探讨

笔者认为，制造业与光伏发电是两种完全不同的业务，其产品属性截然不同，但两者之间又有着必然的联系，若要解决上述问题，可按照《企业会计准则第35号——分部报告》的规定，将公司业务分为制造分部和光伏发电分部两大分部，分别核算各分部的收入、成本和利润，以便于对外披露和对内评价考核。

1.光伏发电分部的核算

首先，光伏发电分部的收入核算。光伏发电分部的收入由三部分组成：一是出售给国家电网的电量形成的收入，按照国家发改委《关于发挥价格杠杆作用促进光伏产业健康发展的通知》（发改价格[2013]1638号）规定，应以当地燃煤机组标杆上网电价计量；二是光伏发电全电量（包括上网电量和自用电量）补贴，按照前述政策规定应以每千瓦时0.42元（含税）计量；三是公司内部制造分部耗用的电量形成的收入，准则规定应按分部间转移交易事项来处理，以实际交易价格为基础进行计量。因为内部制造分部耗用的光伏发电量的计价涉及到两个分部的利益平衡问题，即光伏发电分部供给制造分部所耗用电量形成的收入就是制造分部的动力成本，所以计价过高分部间转移交易的利益就会偏向光伏发电分部；定价过低分部间转移交易的利益就会偏向制造分部，引发分部间利益失衡。那么到底采取何种定价标准比较合理呢？笔者认为，采用国家电网售给当地企业用电的价格（不含税）计价比较合理，即制造分部按照此价计入产品生产成本，核算产品的用电成本；光伏发电分部按照此价确认收入，计算发电收益。这样既能保证制造分部产品用电成本水平与本公司历史用电成本水平以及社会相同产品用电成本水平的可比性，又便于核算光伏发电分部的收入，有利于企业内部对各分部的评价和考核，实现分部间利益的均衡。为了清晰地反映光伏发电分部取得收入的情况，应在“主营业务收入——光伏发电分部”下设置“售电、内部用电、补贴”等明细科目，分别反映出售给国家电网电量取得的收入、制造分部耗用电量取得的收入、全电量补贴取得的收入。

其次，光伏发电分部的成本核算。光伏发电业务的特点是，建设期一次性投入的资金相当大，这部分投入最终形成了固定资产。建成后运营期间所消耗的资源是太阳光，因此运营期间的投入只有少量的人工费和维护费。因此，成本项目主要包括：固定资产折旧、人工费、日常维护费等，需设置科目：生产成本——光伏发电分部——基本生产——折旧、职工薪酬、维护费。

最后，根据光伏发电分部的收入和成本计算出其分部的利润。

2.制造分部的核算

制造分部的核算没有很大变化，只是在光伏发电分部供电不足时，其用电成本由光伏发电和国家电网供电两部分组成。

二、制造业兼营光伏发电业务的财务处理

按照《企业会计准则第35号——分部报告》第十六条规定“企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接”，其中分部收入总额在与企业收入总额进行衔接时，需要将分部之间的内部交易进行抵销。因此，公司在对外提交财务报告时，应将光伏发电分部供给制造分部的电量形成的收入与制造分部用电成本进行抵销，抵销分录为：借记“主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销”，贷记“主营业务成本——内部用电成本抵销”，但是此抵销分录只适用于制造分部的产销率为100%时的内部收入抵销。当制造分部的产销率小于100%时，当期光伏发电分部供给制造分部的电量形成的制造分部的用电成本就不能完全转入当期的“主营业务成本”，会有一部分成本暂时留在“库存商品——制造分部——产品成本”中，这部分成本也需抵销，此时的抵销分录应为：借记“主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销”，贷记“主营业务成本——内部用电成本抵销”（内部用电收入×产销率），同时贷记“库存商品——制造分部——内部用电暂存成本”[内部用电收入×（1-产销率）]；当制造分部的产销率大于100%时，当期制造分部结转的“主营业务成本”内就可能含有以前期间暂时留在“库存商品——制造分部——产品成本”中的内部用电成本，此项成本也应抵销，计算公式为：内部用电收入×（1-产销率），但其计算结果的金额应以“库存商品——制造分部——内部用电暂存成本”科目的期初余额（以下简称“内部用电暂存成本余额”）为上限，超出部分从“主营业务成本——内部用电成本抵销”（内部用电收入×产销率）中扣减，这时的抵销分录应为：借记“主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销”，贷记“主营业务成本——内部用电成本抵销”（内部用电收入×产销率，注意扣减超限额部分），同时贷记“库存商品——制造分部——内部用电暂存成本”[内部用电收入×（1-产销率）]，以内部用电暂存成本余额为上限。

为了能够清晰地反映上述业务的核算过程和结果，下面举例加以说明。例如：2014年12月份，公司光伏发电分部共计发电50万千瓦时。其中：制造分部使用了30万千瓦时、出售给国家电网20万千瓦时。按照国家规定企业出售给国家电网的电价为0.4394元/千瓦时（含税），同时补贴0.42元/千瓦时（含税），当地国家电网出售给企业生产用电的价格定为0.6元/千瓦时（不含税，依据国家规定的峰、平、谷时段的不同电价，结合光伏发电不同时段的发电量，测算核定），光伏发电分部发生设备折旧260000元、职工薪酬5000元、分摊费用25000元。制造分部实现主营业务收入7000000元，主营业务成本6500000元，分摊费用50000元。

账务处理如下（单位：元）：

1.确认光伏发电分部的收入，同时确认制造分部使用光伏发电的成本

借：应收账款——国家电网（含税电价200000×0.4394）

87880

——国家电网（含税补贴200000×0.42）

84000

生产成本——制造分部——基本生产——动力

（不含税300000×0.6） 180000

贷：主营业务收入——光伏发电分部——售电 75111.11

——补贴 71794.87

——内部用电

180000

应交税费——增值税——销项税（售电税金）

12768.89

——销项税（补贴税金）

12205.13

2.核算光伏发电分部成本

借：生产成本——光伏发电分部——基本生产——折旧

260000

——职工薪酬

5000

贷：累计折旧 260000

应付职工薪酬 5000

3.结转光伏发电分部的成本（电力产品不形成库存）

借：主营业务成本——光伏发电分部 265000

贷：生产成本——光伏发电分部——基本生产——折旧

260000

——直接人工

5000

4.抵销光伏发电分部转给制造分部的内部用电收入和成本

（1）当制造分部的产销率为100%时，抵销分录为：

借：主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销

180000

贷：主营业务成本——内部用电成本抵销 180000

依据上述数据，编制分部报告，见表1。

（2）当制造分部的产销率为90%时（小于100%），抵销分录为：

借：主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销

180000

贷：主营业务成本——内部用电成本抵销（180000×90%）

162000

库存商品——制造分部——内部用电暂存成本

[180000×（1-90%）] 18000

依据上述数据，编制分部报告，见表2。

（3）当制造分部的产销率为110%时（大于100%），抵销分录为：

借：主营业务收入——光伏发电分部——内部用电收入抵销

180000

贷：主营业务成本——内部用电成本抵销（180000×110%）

198000

库存商品——制造分部——内部用电暂存成本

[180000×（1-110%）]-18000

依据上述数据，编制分部报告，见表3。

责任编辑 陈利花