摘要:
政府成本观念的树立有利于弥补支出信息的不足,有利于财政资金支付方式的转变,在提高政府公共管理绩效和社会公信力方面也具有重要的意义。政府的运行应该且必须树立成本观念,那么,什么是政府成本?
一、政府成本的概念
成本是为了获得某种收益而必须为之付出的代价。从会计视角研究政府成本,除了成本本质的含义以外,更重要的是它的可计量性。美国会计学会1951年提出的《成本概念与标准委员会报告》将成本定义为“为了一定的目标而付出的(或可能付出的),用货币测量的价值牺牲”(卓越,2011)。这个定义对不同的组织具有通用性,营利性组织和非营利组织,只要能确定目标,为实现目标发生的可以用货币衡量的付出,都可以称之为成本。
笔者认为,从会计学的立场界定政府成本的概念,首先应当有会计主体,其次要有明确的成本计量对象,再次需要根据这个通用性定义考察成本的本质,最后结合政府组织运营的特殊性。由此可以将政府成本的概念表述为:政府成本是政府组织在一定目标指导下形成既定产出所发生的耗费。其要点在于:政府组织是除了企业和非营利组织之外的组织,是成本衡量的主体;政府提供公共产品的目标不同,耗费标准也不同;政府成本的...
政府成本观念的树立有利于弥补支出信息的不足,有利于财政资金支付方式的转变,在提高政府公共管理绩效和社会公信力方面也具有重要的意义。政府的运行应该且必须树立成本观念,那么,什么是政府成本?
一、政府成本的概念
成本是为了获得某种收益而必须为之付出的代价。从会计视角研究政府成本,除了成本本质的含义以外,更重要的是它的可计量性。美国会计学会1951年提出的《成本概念与标准委员会报告》将成本定义为“为了一定的目标而付出的(或可能付出的),用货币测量的价值牺牲”(卓越,2011)。这个定义对不同的组织具有通用性,营利性组织和非营利组织,只要能确定目标,为实现目标发生的可以用货币衡量的付出,都可以称之为成本。
笔者认为,从会计学的立场界定政府成本的概念,首先应当有会计主体,其次要有明确的成本计量对象,再次需要根据这个通用性定义考察成本的本质,最后结合政府组织运营的特殊性。由此可以将政府成本的概念表述为:政府成本是政府组织在一定目标指导下形成既定产出所发生的耗费。其要点在于:政府组织是除了企业和非营利组织之外的组织,是成本衡量的主体;政府提供公共产品的目标不同,耗费标准也不同;政府成本的发生一定和其产出有因果关系,衡量产出必然随之衡量成本;政府成本是可以计量的耗费。这个概念从外延上与社会学、经济学等领域的政府成本相区别,基于更加微观的视角衡量政府目标和为实现目标发生的行为,以及由此导致的各种耗费的测量。
虽然成本在不同组织间具有一定通用性,但政府组织的成本与营利性企业的成本仍然表现出诸多不同:一是定价方面的差异。营利性企业以盈利为目标,核算成本的目的之一是对产品进行定价,成本和售价之间具有直接的关联;而政府组织不以盈利为目标,所提供的公共产品和公共服务基本上是免费的,即使有些项目收费也是基于避免拥挤和公平性的考虑,并不考虑成本因素。一些准公共产品会核算成本,但是成本和定价之间缺乏必然的联系。二是资金补偿上的差异。营利性企业核算成本的目的之二是建立资金可持续的循环和周转体系,企业获得收入首先要补偿成本,否则经营活动无法继续;而政府组织中的政府收入具有法定可持续性。三是成本核算对象的差异。企业中,成本核算对象较为具体,其产出是看得见的资产和服务;而在政府组织中,政府产出的公共产品和服务具有多样性,有些具有实物形态,有些没有实物形态,因而在确定成本核算对象和构成方面具有特殊性。四是成本可比性的差异。营利性企业基于市场竞争环境对具体的产品和服务核算成本,成本具有可比性;而政府组织具有垄断性,非竞争条件下的成本衡量如何建立标准和评价体系较为复杂。
然而,这些差异并不否认政府组织在提供某些公共产品或服务时具备成本核算的基础和条件:在政府转型阶段通过与社会资本合作提供公共产品和服务的领域,成本的计量对于购买服务的定价可提供客观性依据;对于能够辨别和计量产出的服务或项目,全面衡量成本更利于建立成本标准和评价绩效;对于不同行政部门相同类型的耗费,特别是长期性的服务耗费,建立成本衡量体系更利于政府间、政府部门间基于运行目标建立耗费标准,通过与产出的直接对比建立有效的绩效考核标准,进而对公共服务耗费的社会补偿提供基础性数据。
就现阶段而言,我国在政府成本衡量方面存在以下困境:
1.成本影响因素的不确定性。从宏观环境来说,影响政府成本的因素包括:政治因素、经济因素、自然因素、社会因素以及技术条件。从微观环境来说,影响政府成本的因素包括政府的规模、政府的运作机制设计、公务员的素质、激励约束机制的安排以及政府目标。由于政府成本影响因素的多样性,加上不同的政府部门、不同的区域、不同时期的成本影响因素也会不同,由此增加了成本影响因素的不确定性,这不仅给成本的衡量增加了困难,也容易在成本分析或绩效评价中产生歧义。
2.成本计量对象选择的困境。政府是由若干部门机构组成的管理体系,其内部又有诸多的业务领域,提供的产品与服务既有纯粹公共产品、准公共产品,又有私人产品,这些产品提供目标和提供方式都存在差异,因而在资源的耗费计量上也存在差异,难以简单以行政级别为标准对成本进行归集核算,而是需要针对政府不同的管理活动对其进行分解,进而相应归集和计量各自的成本。
3.政府产出(收益)计量的困境。计量成本必须要计量产出。政府提供服务或公共产品的产出具有特殊性,有些是有形产出、有些是无形产出,有些可计量、有些不可计量,有些形成于当期、有些形成于未来,对于不同类型的产出所发生代价的衡量也需要做出相应选择。
4.政府成本计量与绩效评价的困境。一是投入成本与产出效果之间的因果关系不明显,有些产出效果并不完全与可货币计量的资源投入量相关,有些仅为部分相关;二是产出效果的社会影响力的滞后性。政府提供服务的社会效应具有长期性,这与政府任期制的绩效评价模式相脱节,因此在成本衡量与绩效评价方面需要做出更多的安排,而不仅仅依赖成本与产出的数量关系评价绩效。
笔者认为,政府成本需要在明确的会计主体、成本计算对象以及产出计量的条件下进行归集和核算,与支出相比,成本概念更具有集中性和逻辑相关性。在使用成本信息做与成本有关的决策或进行绩效评价活动时,需要充分考虑对政府成本计量和绩效评价产生影响的因素,因此政府成本衡量的控制和评价意义大于计量的准确性。
二、政府会计中成本的构成
会计学视角研究政府成本是要构建一个完整的政府成本信息体系以全面反映政府成本信息,为此需要对政府成本这个总体概念进行解构,以成本的本质内涵和政府组织衡量成本的理论为基础,对成本进行分类,按照不同的成本核算对象形成政府不同事项的成本,充分解构后的项目成为归集成本的依据,将具体事项的成本全面汇总以形成政府层面的总成本。以此逻辑解构政府成本应该包括三个层次:
职能层面的政府成本包括行政成本、教育成本、医疗成本、环境成本、科技成本等。该层次主要衡量政府一定期间内在不同的涉猎领域的耗费或投入量,以利于考量政府不同的专业领域的成本标准和绩效。
会计主体层面的政府成本包括部门运行成本、基金成本、项目成本等。在一定期间内运行一个部门(或机构)、管理一个基金、运营一个项目需要的耗费是这个层面的成本含义,以利于考量不同政府主体的成本和绩效。
主体事项层面的政府成本包括公务(管理)成本、购买成本、服务成本、投资(筹资)成本、科研成本等。该层次主要按照各会计主体的行为归集和计量成本,以此考量政府流程设计的有效性,通过将政府成本的计算对象具体化,核算政府相关机构或部门的服务或管理行为形成具体产出所发生的耗费。
责任编辑 张璐怡