时间:2020-04-09 作者:傅宏宇 张秀 (作者单位:北京外国语大学法学院)
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摘要:
随着国际投资与贸易的不断发展,现代企业已成为国际经济交往中普遍采用的载体。但是部分国际经济主体借助企业载体掩饰非法的经济目的,逃避国际税收,破坏了公平有序的国际经济秩序。鉴于此,相关国际经济组织纷纷进行立法和制度设计,提出“受益所有人”概念,根据实质重于形式的原则明确国际企业的实际控制人,对其进行监管、控制。本文就“受益所有人”概念的提出以及在国际税收以及公司治理方面的适用进行探析,为我国完善国际税收法律制度、优化公司治理结构等方面提供立法借鉴和参考。
一、受益所有人概念的引入及主要适用范围
(一)受益所有人概念的引入
企业载体是指为达到特定目的而设立的企业。市场经济发达国家的企业组织法律强调事后监管而非事前限制,即对于企业的设立目的不进行限制,而是通过法律控制企业的行为。因此,企业载体在设立之时往往无需披露其设立目的。就跨国企业而言,其设立地往往与其市场行为地不在同一国家或地区,不透明的企业设立目的、不一致的法律规定以及跨国监管合作的困难扭曲了跨国企业正常的治理结构,也容易被不当或不法行为利用,用以掩盖实际控制人和最终受益人的身份,进行国际逃税等违法行为。
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随着国际投资与贸易的不断发展,现代企业已成为国际经济交往中普遍采用的载体。但是部分国际经济主体借助企业载体掩饰非法的经济目的,逃避国际税收,破坏了公平有序的国际经济秩序。鉴于此,相关国际经济组织纷纷进行立法和制度设计,提出“受益所有人”概念,根据实质重于形式的原则明确国际企业的实际控制人,对其进行监管、控制。本文就“受益所有人”概念的提出以及在国际税收以及公司治理方面的适用进行探析,为我国完善国际税收法律制度、优化公司治理结构等方面提供立法借鉴和参考。
一、受益所有人概念的引入及主要适用范围
(一)受益所有人概念的引入
企业载体是指为达到特定目的而设立的企业。市场经济发达国家的企业组织法律强调事后监管而非事前限制,即对于企业的设立目的不进行限制,而是通过法律控制企业的行为。因此,企业载体在设立之时往往无需披露其设立目的。就跨国企业而言,其设立地往往与其市场行为地不在同一国家或地区,不透明的企业设立目的、不一致的法律规定以及跨国监管合作的困难扭曲了跨国企业正常的治理结构,也容易被不当或不法行为利用,用以掩盖实际控制人和最终受益人的身份,进行国际逃税等违法行为。
为解决以上问题,国际经济组织引入了“受益所有人”这一概念,通过相应的制度设计有效地甄别并披露企业载体的实际受益人,降低企业载体被用于掩饰真实身份、从事国际逃税活动的可能性,同时优化企业治理机构、提高企业的社会责任。
(二)受益所有人的主要适用范围
受益所有人的概念源自英国普通法,最早可追溯到19世纪的英国信托法。目前,受益所有人概念主要用于规制税收协定滥用行为、改善企业治理结构等方面。
1.受益所有人在国际税收协定中的适用
为促进货物、服务、人员和资本的跨国流通,各国通过签订税收协定,在减少税收漏洞的同时避免重复征税,以平衡双边或多边利益。税收协定赋予了缔约国企业较大的税收优惠,而非缔约国居民可以在缔约国成立导管公司等中间机构,建立与缔约国间的联系,从而获得原本无法享受的税收协定优惠。此举有悖于税收协定避免双重征税、防止偷漏税的宗旨和目的。
为防止税收协定优惠被滥用,1997年OECD在《关于避免所得和财产双重征税的协定范本》(以下简称“OECD税收协定范本”)中引入受益所有人的概念,对股息、利息和特许权使用费三类被动收入的优惠主体进行了限制,要求被动收入的接收方是缔约国居民,并且是上述三类收入的受益所有人时才能享受税收优惠,以排除代理人、名义人及导管公司等无权使用或享有该类收入的中间机构的税收优惠权。上述三类被动收入的支付方相对固定、受益方比较分散;投资人无需设立营业机构或场所即可完成投资,仅需改变居民身份即可获得税收协定的优惠,因此对被动收入的税收优惠更容易被纳税人利用,在签有税收协定的缔约国内设立导管公司等中间机构作为受托人或管理人,利用该国与他国的税收协定优惠逃避应缴税款。2012年,OECD又发布了《对“受益所有人”概念的拟修订》,对受益所有人的概念进行了澄清,规定当被动收入的接收方有权使用或拥有收到的被动收入、不受转交给他人的合同或法律义务限制时,该接收方可视为受益所有人。
可见,国际税收协定中的受益所有人指股息、利息及特许权使用费的实际接收人。受益所有人对上述收益有实际处置权,而非受合同或其他义务约束需对上述收益进行转移的中间机构。只有受益所有人有权享受税收协定优惠,而中间机构并没有实质投资行为,其设立目的在于不当获得税收协定优惠,因此不得享受税收优惠。
在OECD税收协定范本的指导下,自2009年以来,我国先后发布了五份文件规范受益所有人制度,采用了与OECD要求一致的实质重于形式原则,列举了受益所有人身份认定的七项不利因素,同时规定真正的受益所有人不因某项不利因素的存在而否定其受益身份。
2.受益所有人在公司治理结构方面的适用
企业的管理人、控制人和受益人权责不对等易引起道德风险,造成企业载体被滥用,扰乱正常的经济秩序,危害社会利益。因此,各国将受益所有人概念应用于企业治理结构中,采用实质重于形式的标准制定受益所有人的责任制度。OECD企业治理委员会2013年企业治理工作第7号和9号工作报告通过比较研究,阐明了受益所有人披露及其执行制度的重要性和必要性,以保证企业治理结构清晰、透明,企业市场权利和地位与其承担的责任相匹配。
美国《证券交易法》规定上市公司的受益所有人为通过合同、协议、备忘录、一个或多个中间机构或其他方式直接或间接持有公司股份并据此拥有投票或处分权的人,并对受益所有人的义务加以规定。该定义体现了实质重于形式原则,在判断受益所有人时采取了功能性的标准:一是分析利益的获取,即是否有权获得企业载体的资金或财产;二是分析控制的实施,即对企业载体的资金或财产是否有实质性的处分权力。同样,规定公司治理透明度问题的欧盟《透明度指令(2004/109/EC)》虽未使用受益所有人的概念,但在第10条中规定了类似受益所有人的负有披露义务的主体,并遵循实际控制原则,根据是否存在真实的控制、支配权利确定受益所有人。
我国《公司法》没有采用受益所有人的表述,而是使用了“实际控制人”的概念,其核心内容与受益所有人相同。《公司法》第216条第(三)款规定:“实际控制人,是指虽不是公司的股东,但通过投资关系、协议或者其他安排,能够实际支配公司行为的人。”该定义采取了实质大于形式原则,基于控制因素认定受益所有人。就上市公司而言,对受益所有人的判断逐渐从持股比例要求转移到实际控制权分析,即更关注该利益相关方是否可以直接或间接或采取任何方式影响、干涉、控制公司的管理、生产、经营、收益、分配等核心活动,或对公司的管理层施加影响,以此确定受益所有人,增强企业治理结构的透明度,提高企业治理的效率。
二、借鉴
1.明确受益所有人概念和适用,完善我国税收立法
我国已在国际税收相关文件中引入了受益所有人概念,但定义和适用尚不够成熟,与国际标准还有差距。如《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号)要求受益所有人对所得或所得据以产生的权利或财产均具有所有权或支配权,否则将不利于对申请人受益所有人身份的认定。对此,OECD税收协定范本强调受益所有人的认定只关注受益人对有关所得款项是否具有控制支配权,而不考虑对产生所得的基础性财产和权利的权属。OECD的规定相对清晰、明确,有利于税务部门的认定操作,可以有效打击国际避税行为。又如,对于导管公司的处理,国税函[2009]601号文将所有导管公司都排除在受益所有人的范围之外,使其无法享受税收协定优惠。相比之下,OECD税收协定范本坚持实质重于形式的标准,把符合一定条件的导管公司即对收益具有有限权利的导管公司排除在受益所有人的范围之外。我国对导管公司的处理过于概括,扩大了受益所有人的排除范围,使得一些应该享受国际税收优惠的个人和企业无法享受相应的优惠,这有悖于税收协定的基本原则,也加重了投资经营者的税收负担。
通过借鉴国际规则和惯例,完善我国国际税收领域的“受益所有人”定义和相应立法制度,可以进一步制止滥用企业载体逃避纳税行为,减少国家税收损失。另外,通过健全税收立法,使得为避税而设立中间公司、意图钻我国税收立法空子来获取不正当利益的外国投资者无可乘之机。但要注意在确定受益所有人概念和适用时,要仔细考查我国实际情况,参考国际成果经验,避免概括适用、矫枉过正,否则会制约企业的正常经营,影响外国资本在我国的投资决策,也会对我国资本走出去构成税收障碍。
2.引入受益所有人概念,优化企业治理结构
在传统的有限责任法人主体模式下,部分受益所有人可以成为隐名股东,对企业进行实质性控制,直接或间接地决定着企业资源的利用和分配。相关法律约束的缺位使得这部分受益所有人可以通过企业法人获得利益,但无需承担其应有的对企业其他利益相关人以及社会的责任。同样,名义代理人借助合法化的企业载体,享受本无法获得的税收优惠,并将获得的利益转移至不符合税收优惠主体资格的实际受益所有人,使得相关国家或地区的税收资源流失。这种权责不对等的企业结构和制度设计为滥用企业法人资格留下了制度性的漏洞,催生出企业隐名代理和隐名股东。
受益所有人概念的引入对我国传统的企业产权制度进行了调整,通过建立实质重于形式这一基本原则,弱化了企业所有权和经营权的区分,减少了委托代理人之间的信息不对称和激励不相容。同时,企业的利益主体和责任主体法律权利义务趋同,避免了企业制度被滥用的可能性,有助于优化企业治理结构、明确权属状况,有助于我国构建现代化的企业制度。同时,将受益所有人的身份和权力透明化,可以有效地平衡公司自治原则和企业社会责任要求之间的矛盾。建议在《公司法》中强调企业所有者身份的披露,完善股东登记制度,从企业管理结构上遏制不透明的利益输送;通过法律制约受益所有人的行为,防止其滥用有限责任的法人主体资格,提高国际经济中跨国企业的社会责任度,确保进行国际经济活动的商业主体的可靠性。
(本文受北京外国语大学基本科研业务费项目一般项目“我国海外资产税收征收立法可行性分析与建议”<2014JJ016>资助)
责任编辑 陈利花
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