时间:2020-04-09 作者:吕明 (作者单位:国家税务总局税务干部进修学院)
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摘要:
在黄金租赁业务当中,出租人出租黄金时,要与承租人在上海黄金交易所内完成黄金的过户。承租人租入黄金后,拥有处置借入黄金的权利(或用于直接出售、或用于生产领用)。而归还黄金时,只需归还同一规格的、相同重量的实物黄金即可。承租人向出租人归还黄金时,同样需要办理黄金的过户手续。由于出租的黄金和归还的黄金不是同一批标准黄金,因此虽然为租借行为,却发生了有形动产的流转。因此,对于黄金租赁业务的交易性质,实务界的观点也莫衷一是。有的认为是融资业务,有的认为是有形动产租赁业务,有的认为是货物销售行为,还有的认为是兼具多种业务属性。
一、黄金租赁业务交易性质
对于黄金租赁业务的定性,可以从以下几个角度分析:
(一)企业会计准则与企业所得税文件相关规定
《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)明确了销售商品收入确认需要同时满足的五个条件:1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。其中,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续...
在黄金租赁业务当中,出租人出租黄金时,要与承租人在上海黄金交易所内完成黄金的过户。承租人租入黄金后,拥有处置借入黄金的权利(或用于直接出售、或用于生产领用)。而归还黄金时,只需归还同一规格的、相同重量的实物黄金即可。承租人向出租人归还黄金时,同样需要办理黄金的过户手续。由于出租的黄金和归还的黄金不是同一批标准黄金,因此虽然为租借行为,却发生了有形动产的流转。因此,对于黄金租赁业务的交易性质,实务界的观点也莫衷一是。有的认为是融资业务,有的认为是有形动产租赁业务,有的认为是货物销售行为,还有的认为是兼具多种业务属性。
一、黄金租赁业务交易性质
对于黄金租赁业务的定性,可以从以下几个角度分析:
(一)企业会计准则与企业所得税文件相关规定
《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)明确了销售商品收入确认需要同时满足的五个条件:1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。其中,与商品所有权有关的风险,是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失;与商品所有权有关的报酬,是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制。3.收入的金额能够可靠地计量。4.相关的经济利益很可能流入企业。5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
在黄金租赁业务中,出租方将黄金过户给租入方之后,虽然租入方可以自由处置该笔黄金,但是,与该笔黄金所有权上的主要风险和报酬并未完全转移给租入方。如当租入方归还黄金时,黄金市价已经下跌,则黄金减值的风险由出租方承担。由此可见,租出和归还环节虽然发生了有形动产(黄金)的流转,但是不满足销售商品收入确认的条件。因此会计核算方面,银行在租出黄金时不确认黄金的销售收入。
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]857号)规定,企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制。3.收入的金额能够可靠地计量。4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。则在企业所得税方面,出租黄金发生的过户行为同样不满足销售商品收入确认的条件。
那么黄金租赁业务从会计准则与企业所得税的角度上看,无论其性质是租还是借,出租人实现的收入均为让渡资产使用权的收入,即租金收入(或利息收入)。合同法第二百一十二条规定指出:租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。在实务中,借入方借入黄金之后,拥有对动产的占有、使用、收益和处分的权利。而且,在民事法律关系当中,有的只能以特定物为客体,如租赁合同,而有的只能以种类物为客体,如货币资金的借贷合同。黄金租赁业务当中,无论借入方将借入的黄金直接出售还是生产领用,归还的黄金都不可能是原物了。因此,黄金租赁交易更倾向于借贷关系,只不过借贷的客体不是货币而是黄金。
承租人租入黄金后,应在确认资产增加的同时确认一笔负债。《企业会计准则讲解(2010)》指出,金融工具确认和计量准则不涉及按预定的购买、销售或使用要求所签定并到期履行买入或卖出非金融项目的合同。但是,能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,应按金融工具确认和计量准则处理。如某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换,或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金,这些合同应视同金融工具,根据金融工具确认和计量准则进行处理。由于承租人租入黄金之后通常在一年之内就要归还,而且标准黄金可以在上海黄金交易所取得公允价格,所以承租人可以将到期归还黄金的义务确认为交易性金融负债。
(二)增值税暂行条例及实施细则相关规定
由于黄金属于有形动产,因此黄金的过户行为涉及到货物销售增值税纳税义务是否发生的判断。根据增值税暂行条例第一条规定:在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。根据增值税暂行条例实施细则第三条的规定:条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。
在黄金租赁交易中,出借方将黄金过户至借入方之时,就完成了动产的交付。而借入方借入黄金之后,拥有对动产的占有、使用、收益和处分的权利。根据中华人民共和国物权法第二条第三款的规定:物权,是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利,包括所有权、用益物权和担保物权。第三十九条:所有权人对自己的不动产或者动产,依法享有占有、使用、收益和处分的权利。第二十三条:动产物权的设立和转让,自交付时发生效力,但法律另有规定的除外。因此黄金租赁业务形式上表现为有形动产的所有权转移,而且是有偿转移(租金)。然而虽然黄金租赁是有偿行为,但是所谓的补偿是对借出方让渡资产使用权的补偿,即租金(或利息),而不是对所有权转移的补偿,因此不满足有形动产销售行为增值税纳税义务发生的条件。
结合黄金租赁合同性质在民事法律关系当中定性的判断,黄金租赁交易的实质是以黄金为载体的资金融通行为。因此对于出借方(实务中多为银行)出借黄金的行为,应当属于金融保险业营业税的征税范围。银行用于出借的黄金,属于增值税暂行条例第十条第一款规定将购进的货物用于非增值税应税项目的行为,应做进项税额转出(如有)。而借入方(实务中多为产金或用金公司)归还黄金时,实际上是以物抵债,发生了销售货物的增值税纳税义务。当然,如符合销售黄金的免税规定,则免征增值税。
二、出租人与承租人黄金租赁业务的会税处理
例如:某商业银行(以下简称A银行)按照黄金交易所章程的规定办理了注册登记,于2008年1月成为上海黄金交易所(以下简称上金所)会员单位,2009年1月1日认定为增值税一般纳税人。2014年10月从上金所购进标准黄金1000公斤,单价245.7元/克,金额为24570万元。已完成黄金实物交割提取出库,取得进项税额3570万元。该进项税额已在2014年11月认证通过并申报抵扣。2015年3月2日,A银行与B黄金生产企业(以下简称B企业)签订了黄金租赁合同。合同约定:A银行向B企业出租标准黄金800公斤,当日黄金市价为239.85元/克,租赁期限6个月,月租金120万元,租赁期满一次性付款,并归还同规格标准黄金800公斤。A银行与B企业与2015年3月3日完成黄金过户。2015年9月2日A银行收到B企业归还的800公斤标准黄金及6个月的租金720万元。
B企业于1994年1月1日认定为增值税一般纳税人,按照黄金交易所章程规定办理了注册登记,2009年1月成为上金所会员单位。2015年3月3日,B企业拿到黄金过户单,并于同日委托上金所卖出租入的标准黄金,单价251.55元/克,金额为20124万元。发生交易手续费10万元。2015年8月31日,黄金市价为234元/克。2015年9月1日,黄金市价与前一日相同,B企业在上金所购入黄金800公斤,金额为18720万元。发生交易手续费9万元。开具“实物贵金属租赁交易到期归还申请书”直接将购入的黄金通过上金所归还给A银行,并一次性支付A分行标准黄金租赁租金720万元。
(一)双方的税务处理
1.根据增值税暂行条例第十条第一款的规定,出借黄金时,A银行应将购入黄金的进项税额做进项税额转出。营改增之后则不必做进项税额转出。
2.A银行取得的租金收入实为利息收入,应按照金融保险业缴纳营业税。营改增之后可能按照6%(而不是17%)的税率计算销项税额。
3.B企业取得黄金之后如直接通过交易所卖出,根据《财政部国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税[2002]142号)的规定,免征增值税。
4.B企业归还黄金时,应做销售处理。根据《财政部国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税[2002]142号)的规定,免征增值税。
(二)双方的会计处理
1.银行的会计处理(由于合同标的物为同规格、同重量的黄金,银行以黄金过户时只登记了重量单位,所涉及黄金数额以公斤为单位,其他费用均以万元为单位,下同)。
(1)A银行向B企业租出黄金时
借:向法人客户租出贵金属 800
贷:贵金属相关二级科目 800
借:其他业务成本(3570÷1000×800) 2856
贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 2856
(2)确认租赁费
按月收取的,应在月末计提应收租赁费,A银行的会计处理应为:
借:应收贵金属租赁费 120
贷:贵金属租赁收入 120
(3)计提营业税金及附加时(假设A银行只有该笔黄金租赁业务)
借:营业税金及附加(120×3×5%) 18
贷:应交税费——应交营业税 18
(4)实际收到租赁费时
借:其他单位活期存款 720
贷:应收贵金属租赁费 720
(5)B企业归还贵金属时
借:贵金属相关二级科目 800
贷:向法人客户租出贵金属 800
2.B企业的会计处理。
(1)从A银行租入黄金,完成黄金过户
借:库存商品——黄金——租入黄金
(239.85×1000×800÷10000) 19188
贷:交易性金融负债——成本 19188
(2)委托上金所卖出黄金,对上金所开具增值税普通发票,取得上金所的结算发票
借:银行存款 20114
销售费用——其他——黄金(交易所手续费)
10
贷:主营业务收入 17200
应交税费——应交增值税(销项税额) 2924
借:应交税费——应交增值税(销项税额)
2924
贷:应交税费——应交增值税(减免税额) 2924
借:应交税费——应交增值税(减免税额)
2924
贷:主营业务收入 2924
借:主营业务成本 19188
贷:库存商品 19188
(3)计提黄金租赁月租金
借:财务费用 120
贷:应付利息——A银行 120
(4)资产负债表日,确定交易性金融负债公允价值变动,以2015年8月31日为例
借:交易性金融负债——公允价值变动
(19188-234×800×1000÷10000) 468
贷:公允价值变动损益 468
(5)到期时从上金所购进黄金,取得结算发票
借:库存商品——黄金(买价加手续费) 18729
贷:银行存款 18729
(6)最后归还给银行
借:交易性金融负债——成本 19188
贷:交易性金融负债——公允价值变动 468
主营业务收入 18720
借:主营业务成本 18729
贷:库存商品 18729
借:公允价值变动损益 468
贷:投资收益 468
责任编辑 达青
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