时间:2020-04-09 作者:魏朱宝 (作者单位:合肥学院经济系)
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摘要:
2014《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则<2014>)第十六条规定,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理,对于未划分持有待售的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。本文串联有关准则规定,对持有待售权益性投资的会计计量和披露问题进行分析。
一、持有待售权益性投资的初始计量和后续计量
首先要明确企业持有待售固定资产如何处理,在《企业会计准则讲解2008》第四节第三条中明确指出:持有待售固定资产不计折旧,按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。《企业会计准则讲解2010》仍延续了这一观点,这意味着持有待售权益性投资原则上遵循此项解释规定,也即持有待售权益性投资必须按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量,这其实应该说仅仅解决了初始计量问题,但企业待售权益性投资持有期间如...
2014《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则<2014>)第十六条规定,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理,对于未划分持有待售的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。本文串联有关准则规定,对持有待售权益性投资的会计计量和披露问题进行分析。
一、持有待售权益性投资的初始计量和后续计量
首先要明确企业持有待售固定资产如何处理,在《企业会计准则讲解2008》第四节第三条中明确指出:持有待售固定资产不计折旧,按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。《企业会计准则讲解2010》仍延续了这一观点,这意味着持有待售权益性投资原则上遵循此项解释规定,也即持有待售权益性投资必须按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量,这其实应该说仅仅解决了初始计量问题,但企业待售权益性投资持有期间如何计量也即后续计量的问题并未明晰。持有待售权益性投资持有期间如何处理?根据企业持有待售固定资产不计折旧的规定,应“以权益法核算的持有待售权益性投资部分不随被投资单位净资产变动确认损益”。2号准则(2014)第十六条在将持有待售索引至固定资产准则后,也从另一面证明了这个推断。结合准则条文可以进一步分析,第十六条规定,对于未划分持有待售的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。反之意味着,已划分为持有待售的权益性投资不再遵循权益法处理原则,即持有待售期间该部分权益性投资不确认被投资单位净资产变动的影响。值得一提的是,同条款还规定已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。这同样也意味着持有待售资产在持有待售期不需遵循权益法所要求的确认被投资单位净资产变动影响的核算原则。不按权益法处理,对应的选择有两种,一是不处理,二是按成本法处理。无论是采用何种方法,长期股权投资成本均无需随着被投资单位净资产的变动相应按比例调整增加或减少,当然,若持有待售期间被投资单位未派发现金股利,则按照成本法核算等于不处理。但是,如果持有待售期间收到股利,如何处理?由于成本法与权益法在长期股权投资核算方法论层面的对等和对称性,不按权益处理应该被理解成按成本法处理。如2号准则(2014)仅仅选择合营企业、联营企业权益性投资持有待售,而未提及对控制子公司的权益性投资,或者这也正是考虑到持有待售资产也采用成本法核算之原因。
二、持有待售长期期权投资期间的减值计提
2号准则(2014)第十八条要求:投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。那么,持有待售权益性投资同样面临是否计提减值问题,对此《会计准则讲解2008》和《会计准则讲解2010》均未提及,如果按照准则解释持有待售固定资产不计折旧的逻辑,既然明确同属后续计量内容的折旧不提,类似的减值看似也可不提,但是客观来说,折旧是月度报表要解决的实务,而计提减值仅关乎年报。按照《会计准则讲解2008》中对持有待售的定义来看,若从与受让方签订不可撤销协议到事实的资产转移不跨年度,确实不存在该项资产减值计提问题。但是,若跨年度,待资产转让事实发生时,直接以取得转移对价与转移资产账面价值之间的差额确认损益,这样企业有关该项交易净损益没有变化,但是转移方年度间的财务状况和经营成果将跨年度确认,这既不符合权责发生制的会计基础,更有违基本准则对报表信息的可靠性和真实性要求。从学理角度看,根据持有待售资产采用账面价值与公允价值减去处置费用的净额孰低这一计价原则,显然隐含着这样一个假设:若该项转移不能在一年内完成,或者是在跨年度的一年内完成,无论协议资产转让价格是固定还是浮动,均应对该类资产计提减值。
三、持有待售权益性投资转回的追溯调整
2号准则(2014)第十六条规定,已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。首先,由于持有待售权益性投资初始计量按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量,这里有两种情形:一是账面价值低于公允价值减去处置费用的净额,也即意味当初账面价值没有变动,不存在追溯恢复其账面价值;二是账面价值大于公允价值减去处置费用后的净额,当初其账面价值已冲减,在再次重分类为权益性资产后需要追溯调整恢复账面价值。其次,前面分析到持有待售权益性投资在持有期间按成本法核算,因此还需要把持有期间按成本法核算的追溯为权益法。一是追溯认定持有待售资产期间被投资方盈亏的影响,对于被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益(截止转回权益法投资当年年初被投资方实现损益的归属)或投资收益(转回当年初至转回当日被投资方损益额的归属);二是追溯认定被投资方其他权益变动的影响,属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他资本公积或其他综合收益;三是追溯认定被投资方分红的影响,在冲减留存收益的同时,调整长期股权投资的账面价值。
通过分析,转回追溯调整会计处理似乎完备了,但实务中仍然是复杂的。如果持有待售权益性投资是部分出售,剩余部分转回时就有两种可能:一是继续对被投资单位具有共同控制或重大影响,可以按准则规定采用权益法核算进行追溯调整;二是剩余股权比例过少,丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响,准则对于这样的问题并没有涉及。因为部分出售以后,处置后的剩余股权即使转回,也无法按长期股权投资权益法核算,只能确认为金融资产,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算,此时就不能机械地照搬准则采用权益法进行追溯调整,转按公允价值计量。
四、持有待售权益性投资财务报表的列报
关于持有待售权益性投资披露问题,2号准则(2014)规定:分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。若沿袭第十六条长期股权投资准则的固定资产准则索引思路,《会计准则讲解2008》和《会计准则讲解2010》在相同位置也做了同样的规定,即企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等,这显然是财务报表附注的内容。《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称30号准则<2014>)中明确规定:为了实现财务报表有关决策有用和评价管理层受托责任目标,一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”。附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字说明或明细资料,以及未能在这些报表列示项目的说明等。同在报表中列示的和在报表附注中披露的内容本身绝不可能相同或重复,且两者若能相互认证和补充,更有助于报表使用者深入了解企业资产质量和财务状况。
2号准则(2014)和《企业会计准则第40号——合营安排》均在第一章总则第四条分别明确:长期股权投资,或者合营方在合营安排中权益的披露,适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。但是41号准则中只是要求对企业持有其他主体的权益性投资披露重点在于长期股权投资的结构,以及被投资企业经营状况、股利派发情况等质量信息。在30号准则(2014)第十八条中规定:被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。依此逻辑,持有待售权益性投资的披露方式,应该在“一年内到期的非流动资产”中列示。
责任编辑 达青
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