时间:2020-04-09 作者:莫冬燕 (作者单位:东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心)
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摘要:
在会计准则国际趋同的背景下,我国关于股权投资分类与会计处理方法的相关规定在2006年发生了重大变化。其中,分类标准从单一分类标准变为多重分类标准;会计处理方法也在原有方法的基础上引入了公允价值法。2014年7月财政部再次对股权投资分类进行修订,将原来划分为长期股权投资的不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资(以下简称“四无投资”)改为金融资产。
股权投资会计准则历经多次演变,一定程度上表明这是个难点,同时也给企业的执行带来一定难度。北京市国资委在2008年对已经实施2006年发布的《企业会计准则》的15家企业的会计处理进行复核时发现,有12家企业存在与股权投资会计分类有关的问题,而且给公司财务报表信息带来了较大影响。笔者拟就此进行探讨。
一、股权投资会计准则执行中的问题
实务中的一些案例较为典型地反映了股权投资会计准则执行中存在的问题,笔者拟以YG公司为例进行分析。YG公司属于服装行业,2007年12月31日将其持有的宜科科技(002036)、广博股份(002103)这两家上市公司的股权均列示为长期股权投资,但将持有宜科科技的股权分类为对联营企业的股权投资且采用权...
在会计准则国际趋同的背景下,我国关于股权投资分类与会计处理方法的相关规定在2006年发生了重大变化。其中,分类标准从单一分类标准变为多重分类标准;会计处理方法也在原有方法的基础上引入了公允价值法。2014年7月财政部再次对股权投资分类进行修订,将原来划分为长期股权投资的不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资(以下简称“四无投资”)改为金融资产。
股权投资会计准则历经多次演变,一定程度上表明这是个难点,同时也给企业的执行带来一定难度。北京市国资委在2008年对已经实施2006年发布的《企业会计准则》的15家企业的会计处理进行复核时发现,有12家企业存在与股权投资会计分类有关的问题,而且给公司财务报表信息带来了较大影响。笔者拟就此进行探讨。
一、股权投资会计准则执行中的问题
实务中的一些案例较为典型地反映了股权投资会计准则执行中存在的问题,笔者拟以YG公司为例进行分析。YG公司属于服装行业,2007年12月31日将其持有的宜科科技(002036)、广博股份(002103)这两家上市公司的股权均列示为长期股权投资,但将持有宜科科技的股权分类为对联营企业的股权投资且采用权益法进行后续计量;将持有广博股份的股权投资分类为“四无投资”且采用成本法进行核算。2008年12月31日,对持有这两家上市公司的股权投资的分类和会计处理方法不变。2009年12月31日,对持有宜科科技的股权投资分类和会计方法不变,但是在对持有广博股份的股权比例、股东地位等均未发生变化的情况下,将其持有广博股份的股权重分类为可供出售金融资产且采用公允价值进行后续计量。YG公司股权投资会计处理对其报告期的财务状况和经营成果影响重大:由于重分类给该公司的所有者权益带来了16937.3万元的变动额;资产项目发生了变化,期末账面价值的变动额为31154.91万元。
查阅YG公司与宜科科技、广博股份的股权关系得知,YG公司是这两家上市公司的发起人,在2007年分别持有宜科科技、广博股份12.84%和14.95%的股权,位列第三大股东和第二大股东。而且,YG公司在这两家上市公司的董事会中均派驻了两位董事会成员,将YG公司常务副总经理和副总经理兼财务经理派驻宜科科技董事会;将YG公司常务副总经理和副总经理兼财务总经理派驻广博股份董事会。结合YG公司与这两家被投资单位的股权关系,比照股权投资分类和会计方法的适用标准和指南,笔者推断YG公司的股权投资分类较为混乱且存在争议之处。
一是股权投资分类较为混乱。按照股权投资会计准则的相关规定可知,首先要按照投资单位对被投资单位的影响能力对股权投资进行分类。其中,投资单位是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表就是“影响能力”的判断标准之一。笔者据此判断,YG公司对广博股份的影响能力要强于对宜科科技的影响能力。但是该公司却认为对宜科科技财务和经营决策的影响程度大于广博股份,进而将持有宜科科技的股权确认为对联营企业的投资,将持有广博股份的股权确认为“四无投资”。按照股权投资分类适用标准和指南的相关规定,笔者认为这一定程度上表明YG公司股权投资分类较为混乱。
二是股权投资重分类缺乏合理依据。YG公司在持有广博股份的股权比例、股东地位、派驻董事会人数以及市场状况等均未发生变化的情况下,在2009年12月31日将其持有广博股份的股权由采用“长期股权投资”重分类为“可供出售金融资产”也令人颇为困惑。查阅YG公司年度报告的相关披露,并未能找到如此重分类的理由和依据。
二、股权投资会计准则执行陷入混乱的原因分析
YG公司在执行股权投资会计准则过程中存在的问题,有可能是会计处理人员执行能力有限所导致的,但也不能忽视股权投资分类和会计处理方法相关规定本身给会计人员的执行带来的困难和障碍。
(一)股权投资分类标准主观性强
相对于2006年及其以前年度的股权投资会计准则(以下简称旧准则)而言,现行股权投资会计准则关于股权投资分类的标准要复杂得多。旧准则只有一个分类标准,即股权投资的流动性,但是现行准则却有三个分类标准:影响能力、市场状况及管理层意图。其中,影响能力是指投资单位对被投资单位经营决策和财务决策的影响程度,进一步划分为控制、共同控制和重大影响等影响程度;市场状况是指股权投资是否存在活跃市场或者股权投资的公允价值能否可靠计量。
理论上,分类标准越细致,分类越能反映股权投资实质,问题是这三个分类标准的主观性太强。首先,对于“影响能力”这一分类标准,相关规定并未给出明确的指引或指南。另外,控制也从法定性控制演变为实质性控制,对于判断的标准从定量标准转变为定性标准,可操作性进一步降低。其次,“管理层意图”这一分类标准的主观性更强,且管理层意图时刻在变化,会计处理人员很难去判断管理层的真正意图。最后,“影响能力”、“市场状况”和“管理层意图”这三个分类标准之间并不存在明晰的逻辑关系,也容易导致会计人员在执行过程中出现混乱。
2014年7月1日开始执行的股权投资会计准则将原来分类为长期股权投资的“四无投资”划分为金融资产,意味着准则取消了“市场状况”这一股权投资分类标准,但是并未解决“影响能力”和“管理层意图”这两个分类标准的问题。
(二)股权投资会计处理方法适用标准不明确
现行股权投资会计准则在旧准则的基础上又引入了公允价值法,用于核算权益性的交易性金融资产和权益性的可供出售金融资产。这两种资产均属于影响能力低于重大影响的股权投资。对于具有重大影响和共同影响的股权投资,准则规定采用权益法进行核算;对于具有控制的股权投资,准则规定采用成本法在母公司个别报表中进行核算,并纳入合并报表范围。根据现行准则的规定可知股权投资会计处理方法的适用标准为“管理层意图”和“影响能力”,同样存在主观性强的问题。例如,对于权益法的运用往往容易引起争论,有些人认为对被投资单位的持股比例必须达到20%才能够对其施加重大影响,有些人认为即使对被投资单位的持股比例未达到20%,但是在被投资单位中派有董事也能够对其施加重大影响。
三、建议
股权投资的分类是后续计量的前提,股权投资分类准确与否影响会计处理方法运用是否恰当。为此,笔者提出以下两点建议:
一是尽可能不要采用主观性过强的分类标准。分类标准主观性太强,往往需要会计人员在执行过程中进行主观判断或估计,对会计人员能力要求较高。另外,分类标准主观性太强,往往可验证性较差,在执行过程中会计弹性较大,也会影响到会计信息的如实反映。因此,应尽可能采用明确的、可操作性强的分类标准。如果仍然坚持采用多重且主观性强的股权投资分类标准,则尽可能提供详尽的操作指引,以便企业在执行过程中能够有一个参考依据或标准。
二是简化股权投资分类,可以根据投资目的进行分类。对股权投资进行分类,目的就是为了准确反映股权投资的经济实质。一般而言,股权投资的目的主要有两种:一种是为了在资本市场进行买卖,短期内赚取差价;另一种是为了与被投资单位建立长期的商业联盟。因此,可以根据这两种目的对股权投资进行分类。财政部将原来分类为“四无投资”的股权投资修订为按照金融资产进行核算,以及探索将金融资产由四分类变为两分类,均在一定程度上表明其有简化权益性投资分类的倾向。
(本文获得辽宁省社会科学规划基金项目“股权投资会计准则演变的非预期效应研究”
责任编辑 刘良伟
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