美国注册会计师协会（AICPA）和英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）于2014年10月联合发布了《全球管理会计原则》（下称《原则》），旨在促进管理会计在全球范围内的一致应用。其应用领域包括绩效管理和管理会计职能的核心实践领域，具体范围覆盖财务战略、内部控制、风险管理及内部审计等14个实践领域。如何准确解读和科学应用《原则》，是当前管理会计师面临的一个新挑战。

一、基本原则

《原则》主要包括“沟通提供有影响力的建议”、“提供相关性信息”、“分析对价值的影响”、“履行受托责任，建立信任”四项基本原则，分别聚焦于四个结果，即影响力、相关性、价值和信任，其中，创造价值是管理会计追求的目标，提供相关性信息是管理会计的基本职能，影响力是管理会计发挥作用的结果，信任是管理会计存在的基础。

“沟通提供有影响力的建议”原则要求管理会计师具有良好的沟通能力，能够根据沟通对象和沟通问题的不同采用灵活的沟通方式，为利益相关者提供透明、可靠和全方位的信息。沟通的信息应简明扼要，易于为沟通对象所理解，避免使用行业术语、杂乱及不透明的信息进行沟通。通过有影响力的沟通，管理会计可以为决策者提供有价值的信息，驱动组织做出更好的战略决策，推动组织长期价值的增长。

“提供相关性信息”原则要求管理会计所提供的信息必须与决策相关，有助于帮助组织收集战略制定和战术执行所需要的一切信息资源。管理会计师应在了解利益相关者信息需求的基础上，从组织内外部采集不同时点的相关信息，满足利益相关者的决策需要。管理会计所提供的信息应该具有全面性和综合性，包括经济信息，社会和环境信息以及对未来的预测性信息。在数据处理方法上，管理会计师可以综合运用定性与定量分析方法，并结合情景分析和其他预测工具建立数据模型，为决策者提供可以用于准确价值分析和预测的定量信息与定性信息，提高利益相关者决策的科学性。

“分析对价值的影响”原则聚焦于管理会计与商业模式之间的相互作用关系，要求管理会计师了解组织的商业模式和战略目标，能够洞悉宏观经济环境对组织风险、机会、成本以及价值的影响，并结合组织的内外部运营环境进行情景分析，建立情景模型，将战略结果的影响予以量化，评估特定机会和风险对组织价值创造及保值的影响概率及其结果。通过情景模型与分析，管理会计师可以模拟不同情景下组织投入与产出的因果关系，并将情景模拟结果转化为有洞察力的建议。情景模型为决策者提供了不同模拟结果下的选择，使机会成本成为决策过程中考虑的因素之一，使组织的决策评估过程更加严谨与科学。

“履行受托责任，建立信任”原则要求管理会计师具有责任感、可靠性、良好的品行与道德，积极守护组织的金融资产与非金融资产，保护组织的声誉和价值不受破坏。管理会计师应积极帮助组织维护与内外部利益相关者的关系，在处理组织内部与外部利益相关者的利益冲突时，应坚持可持续发展的理念，将组织的长期利益放在短期商业利益之前考虑，关注组织治理与社会责任，并将可持续发展与组织战略和商业模式结合起来，在决策中充分考虑组织行为对资源、环境、气候及社会等产生的影响，帮助组织降低经营活动中的社会风险和环境风险，致力于为利益相关者创造可持续的长期价值。

二、《原则》在管理会计实践中的应用

AICPA和CIMA在“如何应用全球管理会计原则”中指出，全球管理会计原则主要应用于两大实践领域：一是组织的绩效管理领域；二是管理会计职能的核心实践领域，包括财务战略、投资评估、风险管理、项目管理、内部控制、成本改造与管理、预算与控制管理、价格折扣与产品决策、战略性税收管理、司库和现金管理、资源管理、守法与合规、外部报告、内部审计等14个实践领域。

（一）“沟通提供有影响力的建议”原则在管理会计实践中的应用

1.在绩效管理中的应用

AICPA和CIMA分别从战略、计划、执行、审核与修订等多个环节阐明了“沟通提供有影响力的建议”原则在组织绩效管理中的应用。在战略执行环节，管理会计师要全面理解组织的战略目标，并就组织战略目标与关键利益相关者沟通，建立利益相关者对话机制，积极了解和回应利益相关者的诉求；在计划环节，管理会计师应根据组织战略目标确定沟通程序与方案，确保组织行为与沟通方案和程序保持一致；在执行环节，管理会计师应根据利益相关者的需求与其沟通结果，并就结果对战略目标的影响向利益相关者报告；在审核与修订环节，管理会计师应对管理信息进行审核，包括管理信息是否包含对未来业绩预测的评估、是否包含对可替代方案的评价、是否包含对程序与方案有效性的审核等。

2.在管理会计职能核心实践领域的应用

“沟通提供有影响力的建议”原则要求管理会计师应就组织的成本目标、财务战略、内部控制政策与程序、投资评估、项目管理流程、预算程序、风险管理政策与文化、定价工具与流程等重要信息与利益相关者沟通，并就组织的成本动因、投资风险、预算分配、定价策略、项目进展、资源决策、内部审计计划、内部控制的关键环节与流程等与重要利益相关者讨论，将对外报告作为组织与利益相关者沟通的一个纽带与工具，向组织的内外部利益相关者传递有关组织成本管理、内部控制、投资决策、风险评估、预算分配、产品决策、现金管理及合规守法情况等信息。通过有效的沟通，使内外部利益相关者对组织的各项决策有很好的理解，明白组织顶层目标与个人目标之间的关系，提高管理会计信息对利益相关者决策的有用性。

（二）“提供相关性信息”原则在管理会计实践中的应用

1.在绩效管理中的应用

在绩效管理中应用“提供相关性信息”原则时，管理会计师需在战略环节考虑经济形势、法律法规等外部环境，识别组织的战略位置和关键风险；在计划环节，管理会计师应充分考虑组织的数据需求，制定科学的数据规划，为组织的业绩管理提供有效的数据支持；在执行过程中，管理会计师应关注组织的管理信息系统是否能够为组织决策提供支持，决策者是否能够及时从组织的管理信息系统中获取实时的财务信息与非财务信息；在审核与修订环节，管理会计师应确认组织的管理信息系统是否能够为完善组织方案、制定未来计划与战略等决策提供信息支持。

2.在管理会计职能核心实践领域的应用

“提供相关性信息”原则要求对外报告应满足组织内外部利益相关者的信息需求，提供组织在投资、回报、成本、风险、预算、税收及现金流量等方面的相关信息，使利益相关者对组织战略、商业模式、投资方案、产品定价、资源分配、财务业绩与非财务业绩等有全面、透彻的了解，帮助利益相关者做出更优的决策。管理会计师应披露组织的管理控制政策、内部控制流程、风险管理程序、预算流程、财务管理政策及内部审计制度等相关信息，增强组织内部治理信息的透明度，增强利益相关者对组织的信任度。此外，AICPA和CIMA还要求，管理会计提供的相关性信息在内容上应涵盖管理会计职能的14个核心实践领域；在时间上应反映组织过去、现在和未来的业绩变化趋势；在类型上应包括财务信息与非财务信息，反映组织对经济、社会和环境的综合贡献。

（三）“分析对价值的影响”原则在管理会计实践中的应用

1.在绩效管理中的应用

“分析对价值的影响”原则要求管理会计师在战略制定中应考虑组织的战略定位和关键风险，选择具有一定竞争力和灵活性的商业模式；在制定计划时应考虑组织的各种风险，评估特定计划和风险对预期结果的影响，并根据预期影响安排资源配置的优先顺序；在执行过程中，管理会计师应对计划执行的一贯性和协同性进行评价，关注组织的风险管理系统是否能有效地降低组织风险；在审核与修订环节，管理会计师应关注绩效分析结果是否能持续改善组织的商业模式并提高预测的准确性。

2.在管理会计职能核心实践领域的应用

“分析对价值的影响”原则要求管理会计师全面理解组织价值创造与保值的过程，将组织的资源配置与价值创造相关联，对组织的投入、产出进行成本效益分析，帮助组织提升价值链效率；在投资评价时应考虑货币的时间价值、贴现率和风险溢价；评估组织的机会与风险，根据其对价值的影响评估组织的预计风险反应，确保组织的风险管理框架与组织战略目标和绩效管理系统相一致；在资源配置时要考虑机会成本与比较优势，使组织的资源分配与投入、产出相匹配；计算组织的违法成本，分析守法投资给组织带来的整体价值增值；关注税收法律法规及其变动情况，适当运用税收减免政策，对当地税收法规的执行应以驱动利益相关者长期价值增值为目标；内部审计应定期对组织的合规性进行评价，监控组织应对重大冲突的能力，对审计中发现的突出问题应加强监督与控制。

（四）“履行受托责任，建立信任”原则在管理会计实践中的应用

1.在绩效管理中的应用

“履行受托责任，建立信任”原则要求管理会计师在绩效管理的战略环节应关注不同利益相关者的利益需求，在战略决策中关注组织的声誉风险，将环境影响纳入项目投资评价决策的考虑因素中；在计划制定中，管理会计师应具有可持续发展的思维，在制定组织的短期活动决策时要考虑对组织长期价值的影响，并提醒员工和商业合作伙伴知晓各自在计划中承担的责任；在执行过程中，管理会计师应评估组织行为结果是否达到预期的目标，关注内部审计职能是否得到有效的发挥，并及时向利益相关者提供组织不合规行为的相关信息；在审核与修订环节，管理会计师应关注员工的反馈情况，对内部审计的工作痕迹进行检查，审查个人绩效目标是否与组织的长期价值目标相一致。

2.在管理会计职能核心实践领域的应用

“履行受托责任，建立信任”原则要求管理会计师必须遵守组织内部政策与程序以及相关法律法规的要求，根据组织目标和未来需求建立员工激励机制；根据相关政策、会计准则和治理法规的要求提供对外报告，保证所报告信息的精确性以及在内容和结构上的完整性；保证组织战略执行和控制程序的有效性，在高风险领域设计特殊的控制政策和程序并严格执行；在投资评价决策时要考虑资源的可持续性以及项目决策对社会和环境带来的潜在影响；避免不道德的定价手段和错误的销售激励方式；评估组织治理系统和关键流程的合规性，向利益相关者报告组织在合规守法方面的不足或提供组织完全合规守法的保证；在资源分配中应考虑风险和可持续性，在组织的长期目标与短期目标之间进行平衡；将组织战略、商业模式及伦理道德嵌入组织的风险管理框架，向利益相关者传递组织的风险理念与文化，及时报告组织风险管理系统的缺陷和不足；向利益相关者积极报告组织在税收方面的经济贡献，同时应避免对组织声誉可能造成负面影响的税收筹划行为；保证内部审计的独立性，并定期向审计委员会报告工作。

三、启示

从《原则》的相关规定可以看出，AICPA和CIMA在对管理会计职能定位和管理会计师职业要求上发生了重要变化，不仅强调了管理会计的价值管理功能和内部治理功能，而且对管理会计师的职业能力提出了新的要求，为世界各国尤其是发展中国家的管理会计改革提供了有益的借鉴。

（一）加强管理会计的价值管理功能

《原则》强调管理会计应为利益相关者创造价值和保持价值，并在管理会计的定义中明确提出管理会计应为价值创造和保值提供相关的财务信息和非财务信息。由此可见，AICPA和CIMA将价值管理视作管理会计的一项重要职能，可以预测，未来管理会计的目标将从“为股东创造财富”转变为“为利益相关者创造价值和保持价值”；管理会计报告将从“提供财务信息”转变为“提供综合信息”。对于我国管理会计改革来说，也应将利益相关者管理思想融入管理会计工作，管理会计人员在决策中应更加重视与利益相关者沟通和满足利益相关者的需求与期望，为利益相关者持续创造价值和保持价值；管理会计在财务战略、投资评价、风险管理和资源配置等实践领域的决策应更多地与组织价值相关联，管理会计对各项政策法规的执行也应以驱动利益相关者长期价值增长为目标。未来管理会计报告的内容应多元化，除了报告组织的财务业绩外，组织行为对环境的影响、对社会的贡献等非财务信息也应纳入管理会计报告的内容，以全面反映组织的经济价值、社会价值和环境价值。

（二）强化管理会计的内部治理功能

《原则》强化管理会计的内部治理功能，要求管理会计师关注组织治理，将组织的商业模式与组织治理结构相关联，组织治理结构与程序应满足利益相关者的需求，管理会计应向外界传递组织治理结构、治理程序及治理效率等相关信息。笔者认为，未来我国制定管理会计相关制度时，也应在内部控制、风险管理、守法与合规、内部审计等管理会计的多个实践领域强调管理会计的内部治理功能，要求管理会计人员帮助组织设计合理的内部控制政策与程序，建立组织风险管理框架，帮助组织防范风险、舞弊与错误的发生，提高组织内部治理的效率。《原则》还在全球范围内首次将内部审计纳入管理会计职能的核心实践领域，要求内部审计保持应有的独立性，为组织内部控制的有效性和治理结构的合规性提供合理的保证。这必将推动管理会计从传统的“管理功能”转型为现代化的“治理功能”。

（三）提高管理会计报告的信息含量

《原则》将管理会计报告视为组织与内外部利益相关者建立联系和沟通信息的重要工具，要求管理会计报告在满足财务资本提供者的信息需求的同时，还应关注更广泛的利益相关者如客户、供应商、员工、商业合作伙伴、政府等的信息需求，向他们传递有关组织战略、商业模式、治理结构、财务业绩等相关信息，满足组织的所有利益相关者的信息需求。此外，《原则》还要求管理会计报告提供的信息应当完整、精确，具有相关性、及时性、透明性和可理解性。由此可见，未来管理会计报告的使用对象将从原来的组织内部利益相关者扩大到组织内外部的所有利益相关者；信息含量将从原来的财务信息扩展到包含非财务信息在内的综合信息；信息质量要求提高，相关性、可靠性等信息质量特征将成为衡量管理会计报告质量的标准。这也是未来我国管理会计改革中应借鉴的方面。

（四）加快管理会计职业技能培养

《原则》对管理会计职业技能提出了新的要求，要求管理会计师除了具备传统的专业技能外，还应具备商业技能、领导技能和交际技能。商业技能和专业技能有助于帮助管理会计师根据商业环境的变化灵活运用专业知识进行准确分析和判断，为组织决策提供有价值的信息；领导技能和交际技能有助于增强管理会计师的沟通能力，发挥管理会计师对组织内外部利益相关者的决策影响力。除上述基本能力要求外，《原则》还要求管理会计师要有全球化视野、社会责任意识和正直的品行，谨守职业规范和伦理道德。由此可以预测，在未来的组织中，一个具有胜任能力的管理会计师必须具有先进的治理理念、多元化的知识结构和良好的道德水准，这也是我国未来管理会计改革能否成功的必要因素之一。

（本文受山东省自然科学基金和山东能源经济协同创新中心基金项目<2014SDXT009>的资助）

责任编辑 李卓