时间:2020-04-09 作者:王孟龙 (作者单位:中国财政科学研究院)
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摘要:
《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)提出,政府会计包括预算会计和财务会计,预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余三个要素,财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素;预算会计实行收付实现制,生成政府决算报告,财务会计实行权责发生制,生成政府财务报告。如何理解《基本准则》中规定的会计要素、决算报告和财务报告、对今后的会计核算有哪些影响?笔者通过分析,试做初步探讨。
一、关于会计要素规定的几点理解
(一)资产
《基本准则》规定,资产被定义为政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。该定义强调了以下四点:第一,资产是由过去的经济业务或者事项形成的经济资源。资产必须是过去的交易或事项形成的,预期在未来发生的事项所形成的经济资源不形成资产,例如计划购买的原材料就不符合资产定义。第二,资产是由政府会计主体控制的。这里的“控制”究竟如何界定,从现有的定义和征求意见稿中的规定来分析,应当至少包括所有、管理、占有、使用,除此之外应当还有其他的形式。第三,资产预期能够产生服务潜力或...
《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)提出,政府会计包括预算会计和财务会计,预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余三个要素,财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素;预算会计实行收付实现制,生成政府决算报告,财务会计实行权责发生制,生成政府财务报告。如何理解《基本准则》中规定的会计要素、决算报告和财务报告、对今后的会计核算有哪些影响?笔者通过分析,试做初步探讨。
一、关于会计要素规定的几点理解
(一)资产
《基本准则》规定,资产被定义为政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。该定义强调了以下四点:第一,资产是由过去的经济业务或者事项形成的经济资源。资产必须是过去的交易或事项形成的,预期在未来发生的事项所形成的经济资源不形成资产,例如计划购买的原材料就不符合资产定义。第二,资产是由政府会计主体控制的。这里的“控制”究竟如何界定,从现有的定义和征求意见稿中的规定来分析,应当至少包括所有、管理、占有、使用,除此之外应当还有其他的形式。第三,资产预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入。与企业不同的是,政府会计主体的资产不仅包括可以带来经济利益流入的经济资源,还包括能够产生服务潜力的经济资源。例如,接受委托方委托的受托代理业务所获得的经济资源虽然不能带来经济利益流入,但可以提升服务潜力,因此也应确认为资产。第四,不再强调能以货币计量。符合资产的定义与能够计量并进入报表是两回事,一些难以用货币计量的经济资源如自然资源、城市绿化设施等,虽然可能在计量上存在技术困难而难以进表,但是完全符合《基本准则》中资产的定义。
(二)负债
《基本准则》规定,负债被定义为政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。该定义强调了以下三点:第一,负债是一种现时义务,是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务,未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务,因此不应确认为负债。第二,负债是由过去的经济业务或者事项形成。预期未来发生的交易或者事项将产生的债务不能确认为负债,例如政府将在未来发生的承诺就不符合负债定义。第三,负债会导致资源流出。负债通常需要在未来某个时点偿付,从而导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出。流出的形式既可能是以资产的形式偿还,也可能是以劳务的形式偿还。
(三)资产和负债的计量属性
无论是资产还是负债的计量,现行的预算会计体系均规定采用历史成本,但是《基本准则》提出了多种可选的计量属性。资产的计量属性方面,提出了历史成本、重置成本、现值、公允价值、名义金额五个计量属性。负债的计量属性方面,提出了历史成本、现值、公允价值三个计量属性。之所以这样规定,是因为政府与市场、社会的互动越来越频繁,一些交易类似于市场化行为,仅采用历史成本进行计量难以满足信息使用者的需求,降低了报表的有用性。但笔者认为,计量属性有多种选择并不意味着可以随意选用或任意调整,目前对资产和负债的计量仍应以历史成本为主,对于一些特殊业务或事项,如确有必要才可以采用其他计量属性。例如,由于历史成本的可获得性和可靠性,资产的计量一般应采用历史成本,当历史成本不可靠或不利于决策时才会考虑重置成本、现值或公允价值,只有这四种均无法采用时,才考虑名义金额。
(四)预算收入和收入
《基本准则》中出现了“预算收入”和“收入”两个概念。预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。《基本准则》中规定的“收入”则是一个全新的概念,指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。其和预算收入的主要区别在于:第一,预算收入的确认基础是收付实现制,关注现金是否实际收到。收入的确认基础是权责发生制,关注是否取得收取款项的权利,而不论现金是否收到。第二,预算收入是一种现金流入,收入是一种经济资源的流入,含有服务潜力或经济利益,体现为增加了政府会计主体的资产,不仅包括现金,还包括债权。第三,预算收入强调纳入预算管理,收入强调导致净资产增加。2014年修订后的《预算法》规定,预算由预算收入和预算支出组成,政府的全部收入和支出都应当纳入预算。据此可以推断,政府以发行债券、借款等方式取得的资金也应算作预算收入,2015年修订后的《财政总预算会计制度》中增设了“债务收入”等科目也印证了这一点。但由于发行债券、借款等方式取得的资金增加了资产,同时使政府会计主体承担了一项现时义务(即负债),因此不会增加政府会计主体的净资产,因而在财务会计下不能确认为收入。在实务中存在预算收入和收入需同时确认的情况,也会存在两种例外情况:确认收入但不同时确认预算收入,如应收账款;确认预算收入但不同时确认收入,如发行债券和借款。
(五)预算支出和费用
《基本准则》规定,预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。相对于现行规定中的“支出”,其更强调是一种纳入预算管理的现金流出,更符合预算会计的定位和决算报告的目标。而《基本准则》中规定的“费用”是一个全新的概念,指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。两者主要区别在于:预算支出的确认基础是收付实现制,关注现金是否实际支付。费用的确认基础是权责发生制,关注支付款项的义务是否发生,而不论现金是否实际支付。
引入费用要素并将其与预算支出相区别的一个最大好处是固定资产和无形资产可以“实提”折旧与摊销,这部分损耗可以体现为费用,以便进一步开展成本核算。固定资产和无形资产在使用过程中会发生损耗,这种损耗没有表现为现金流出,因此不形成预算支出,但是其价值已经随着使用而逐步转移,符合费用的定义。成本是对象化的费用,通过在财务会计下建立费用要素,在此基础上进行成本费用归集,以便将来准确核算政府会计主体的运行成本。在实务中,一些经济业务的发生可能会在确认预算支出的同时确认费用,也会有两种例外情况:确认预算支出但不同时确认费用,如资本化的预算支出,此时确认的是资产;确认费用但不同时确认预算支出,如固定资产的折旧和无形资产的摊销。
(六)预算结余和净资产的比较
预算结余的金额取决于预算收入和预算支出,预算结余又包括结余资金和结转资金,即“预算收入-预算支出+历年滚存=预算结余”、“预算结余=结余资金+结转资金”。净资产的金额取决于资产和负债,即“资产-负债=净资产”。值得注意的是,在现行的预算会计制度体系下,结转和结余都属于净资产,列报时在资产负债表中净资产项下反映,这是由于只采用一种会计确认基础,而且会计要素都在一个体系中,收入和支出可以结转到净资产下的科目中。但《基本准则》将预算会计与财务会计相分离,采用两种会计确认基础,会计要素属于两个体系,期末时收入和费用结转至净资产下,预算收入和预算支出结转至预算结余,而且通过前面的分析也可知,因预算收入与收入、预算支出与费用的确认存在差别,由此形成的当期净资产的变动(当期盈余)与当期预算结余存在差异,需要通过一定的方法进行衔接。
二、关于决算报告和财务报告规定的几点理解
《基本准则》规定了决算报告和财务报告的目标、使用者、内容、编制基础、生成方式等。从目标上看,决算报告侧重于预算管理,财务报告侧重于综合情况的反映,两者都是为了有助于报告使用者作出决策、进行监督和管理。从使用者上看,两者共同的使用者包括各级人民代表大会常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者,不同的是决算报告使用者强调了各级人民代表大会和社会公众,财务报告使用者强调了债权人。这是因为《预算法》明确规定,决算报告经批准后应当向社会公开,而政府综合财务报告只需要报本级人民代表大会常务委员会备案。财务报告将来的一大重要作用是对政府进行信用评级,为发债和购买政府债券作决策参考,因此使用者上突出了债权人。同时,笔者认为,资产负债、运行成本的信息因都在财务报告中反映,仅备案不公开的做法无法满足信息使用者的需求。从内容上看,《基本准则》对财务报告的规定较为详细,对决算报告采取“另行规定”。这是由于财务报告的内容已经形成规范的范式,“三大报表+附注”的形式已被广泛接受。但关于决算报告,由于我国财税体制和预算管理正处在不断变革和优化的过程中,修订后的《预算法》也刚开始实施,每年的决算报表的内容和格式都会有所调整,例如《2014年度部门决算报表编制手册》中规定的基础数据表就比2013年减少了11张,《基本准则》若规定太具体则不灵活。相信随着预算管理的不断完善,决算报告的内容会相对固定,届时相关部门将会在《基本准则》中做出进一步规定。此外,由于财务报告下的净额(当期盈余)与决算报告下的余额(当期预算结余)存在差异,还应当编制当期盈余与预算结余差异表,以反映权责发生制政府收入费用与收付实现制预算收支执行情况之间的关系,并将两个报告衔接起来。
三、几点措施
《基本准则》实施后,对各方面都提出了更高的要求。第一,应全面开展对行政事业单位财务与会计人员的教育培训。通过前面的分析可以看出,《基本准则》对会计人员的职业判断提出了更高的要求,例如如何判断控制、采用哪种计量属性等,均要求财会人员不断加强学习提高自身素质。财会人员不再仅限于扮演记账员或出纳的角色,财会人员自身也要转变理念,更多地参与到管理中去。第二,尽快开展单位的清产核资工作。《基本准则》实施后,对资产负债的核算将更为严格,这不仅体现在增量的部分,对存量的部分也要尽快摸清,以保证这些存量资产负债的后续计量工作。2016年1月,财政部印发《行政事业单位资产清查核实管理办法》,各行政事业单位应当按照要求有序推进工作。第三,继续推进单位内部控制建设工作。财政部于2015年12月底下发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》,各行政事业单位应继续推进内控建设工作,以保障《基本准则》的有效执行。第四,加强信息化建设。《基本准则》提出的双系统八要素的核算方式无疑对信息系统提出了更高的要求,应当加强信息化建设,保证将来政府会计准则体系的顺利实施。
责任编辑 李卓
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