1985年全国人大颁布《会计法》，首次以法律形式要求国有企事业单位设置总会计师岗位，1990年国务院发布《总会计师条例》，对总会计师的岗位职责进行了具体的规范，其职能定位基本上处于财务部门负责人的角色。随着国有企业市场化经营程度的不断提升，其面临的财务风险加剧，资产配置的重要性日益突显。就国有企业总会计师未来的职能定位来看，西方企业的CFO制度将是大势所趋，但CFO制度产生的经济体制、所有权基础和企业经营目标与我国国有企业存在较大差异。因此，探讨总会计师向CFO制度变迁的中国化问题非常必要。

一、经济体制差异下的适用范围

社会资源的私有化作为西方企业生产经营资源配置的显著特征，因此以股东价值创造为基础、以配置企业外部资源为手段、以实现企业战略和财务管理优化为目标的CFO制度成为西方企业治理的必然产物。这种先天的职能作用也造就了CFO在公司法人治理中的“显赫”地位。西方企业的公司治理结构是以私有制市场经济体制为基础的，而这种单一化的所有制结构正是CFO制度能够在西方企业中普遍适用的根本原因之一。

目前我国国有企业与行政事业单位普遍设有总会计师岗位（部分称为财务总监、财务负责人等），虽通常是党组成员，但大多为非执行董事，同时国有企业的融资压力较小，总会计师对于企业战略选择的话语权不够；而像阿里巴巴、华为、万达等大型民营企业，其公司治理模式多数是董事会主导下的双轨制，CFO通常是董事会或管理层的核心成员。

以公有制为主体、多种所有制经济共同发展，是我国现阶段经济体制的基本特征，相比于西方较为单一的私有股份制的企业组织形式，我国的企业性质多样，且各自占比较为均衡。因此总会计师向CFO的制度变迁面临着适用范围的选择问题。首先，国有企业不能照搬西方的CFO制度来设计总会计师的职能定位，总会计师向CFO的制度变迁要依据国有企业自身特点进行修正。其次，当前我国大多数民营企业特别是大型民营企业并未设置总会计师职位，而大多设置的是西方典型的CFO职位，且不论修正后的CFO制度能否在民营企业中顺利推行，单就推行的必要性也存在很多值得商榷的地方。笔者认为从企业所有权特征决定公司治理框架的理论来讲，不同法人治理机制需要不同的CFO职能，国有企业与民营企业的CFO在职能定位上有着明显的差异性，因此总会计师向CFO制度变迁的适用范围应以国有企业为重点。

二、所有权性质差异的权利过度

CFO制度的产生是股东为了降低代理成本，以董事会主导下CFO与总经理“双轨”运行的现代西方公司治理模式。CFO的重要职责就是代表出资方对企业实施外部资本控制，其直接向股东和董事会负责。同时，由于美国企业的财务管理水平普遍较高，公司成本降低的空间较小，CFO的主要作用是通过资源配置实现企业战略目标与长远发展，这些职能定位也造就了其在企业中的“显赫”地位。

由于国有企业所有权的共有属性，导致企业的真正所有者（全体公民）对管理者的监督缺位，国资委便成了国有企业实际上的代理监管人，这种间接代理关系必然产生监督动力不足的问题。我国的总会计师制作为计划经济体制的产物，起初是国资委为了加强对国有企业资产的监管而设置的行政职位，随后才被赋予了会计工作领导权、重大财务收支审批权等。由于国有企业中的管理行政化问题，总会计师实际上是对企业总经理和国资委双向负责的，同时国有企业的资产都是由国资委直接授予企业总经理负责经营，总会计师没有西方CFO那样的外部资本控制权，其在企业实际负责的是基础会计核算和财务管理工作，这也是其“排末位、没有位”的根本原因（丁友刚，2012）。

国有企业总会计师向CFO的制度转变，其职责定位的方向是企业财务最高管理者、战略参与者、价值创造者和风险控制者（李志清，2014），但在企业行政化层级束缚与缺少外部资产配置权的体制下，总会计师不可能摆脱会计基础工作“蓝领”的身份。因此，要想总会计师发挥战略参与、价值创造的作用，首先要去行政化，使得总会计师不再隶属于总经理的行政管理之下，其次赋予其资产配置权，以避免“名不正，则言不顺”的尴尬，拥有了独立性与配置权，总会计师的价值才会真正体现。

三、企业性质差异下的职能重塑

根植于“私有产权神圣不可侵犯”与“个人主义至上”的西方主流文化，企业作为股东私有资产投资的产物，其生产经营的第一本质就是获取最大化的投资回报（李心合，2015），包括设置CFO职位在内的所有公司治理机制的努力，其根本动力是为了实现“股东财富最大化”的企业目标。也正是基于这个企业终极目标才延伸出CFO的价值创造、战略制定、资本管理等职能。因此CFO在发挥其职能的过程中也是以股东财富创造为第一原则，当企业利润目标与社会群体利益发生不可化解的冲突时，CFO必然会做出倾向于股东财富的企业战略选择与资源配置安排，而忽视社会群体利益。

在我国社会主义市场经济体制下，国有企业参与市场经营活动还很强调社会职能。国有企业控制着关系国计民生的重要行业，对推动国民经济的产业调整和社会财富的增长发挥着基础性作用，同时也是实现资源在全社会范围内的优化配置、促进地区经济平衡发展的主导力量。基于国有企业的双重性质，其企业目标自然不可能是“股东财富最大化”或“企业利润最大化”，而应该追求的企业目标为“在兼顾社会效益最大化的前提下尽可能降低经营成本”。

由于以往总会计师在国有企业中的职责权限约束，其实际上发挥的是对企业经济业务的会计核算与基础财务管理职能。总会计师的工作中很少涉及到国有企业社会职能方面的问题，而伴随着总会计师向CFO的制度变迁，总会计师在企业中会获得更大的职责权限，因此要承担部分国有企业社会职能的实现工作，例如考量投资决策在企业自身收益与成本及项目带来的社会收益与环境成本之间的平衡等问题。此外，在当前国有企业财务管理质量不高、制度监管不完善的情况下，总会计师在向CFO的职能转变中还应该力求在国有企业的精细化成本管理、基于大数据的财务决策和全面预算管理等管理会计方面发挥更大作用。

四、结论

综上所述，这种制度变迁的中国化需要解决好以下三点问题：第一，我国企业属性的多样化决定了各自在治理结构上存在着明显的差异性，私有企业对CFO的职责权限设计更接近于西方典型模式，国有企业对于CFO制度的内化“改造”需求更加明显，因此总会计师制度变迁的适用范围应以国有企业为重点；第二，总会计师向CFO制度的变迁实质在于相应职责权限的匹配，若缺少独立性与资产配置权，那么这种转变就只是称谓变化，总会计师还是无法发挥更多的职能作用；第三，国有企业参与市场经济的双重目标，决定了国企CFO需要承担起关注社会效益与企业成本控制的职能。

责任编辑 鲍双双