时间:2020-04-09 作者:王晨明 (作者单位:财政部财政科学研究所)
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摘要:
财政部不久前正式下发了《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)。它的发布是我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。笔者拟从框架体系及内容两方面对《基本准则》进行解读。
一、框架体系:明确了法律定位和功能目标
国际会计准则理事会和美、英等主要经济发达国家都有财务会计和财务报告概念框架(简称概念框架),我国企业会计准则中代之以基本准则。这次首次引入政府会计基本准则,既符合国际惯例又具有鲜明的中国特色。
首先,《基本准则》是对政府会计准则体系的基本原则问题所作的规范和阐述,能为具体准则提供基本概念并指引方向。一些国家在政府会计准则的制订和发展过程中,都借鉴和吸收了企业会计准则概念框架的经验,建立了比较全面的政府会计概念框架并以概念公告的形式颁布,包括对政府财务报告目标、政府会计要素等问题的阐述,以为政府会计准则奠定原则基础。与之相比,在我国政府会计改革过程中,建立和健全政府会计准则更有创新意义。2012年虽然根据经济社会环境和公共财税体制改革的要求,对《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》及相关的行业事业单位财务制度等相关...
财政部不久前正式下发了《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)。它的发布是我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。笔者拟从框架体系及内容两方面对《基本准则》进行解读。
一、框架体系:明确了法律定位和功能目标
国际会计准则理事会和美、英等主要经济发达国家都有财务会计和财务报告概念框架(简称概念框架),我国企业会计准则中代之以基本准则。这次首次引入政府会计基本准则,既符合国际惯例又具有鲜明的中国特色。
首先,《基本准则》是对政府会计准则体系的基本原则问题所作的规范和阐述,能为具体准则提供基本概念并指引方向。一些国家在政府会计准则的制订和发展过程中,都借鉴和吸收了企业会计准则概念框架的经验,建立了比较全面的政府会计概念框架并以概念公告的形式颁布,包括对政府财务报告目标、政府会计要素等问题的阐述,以为政府会计准则奠定原则基础。与之相比,在我国政府会计改革过程中,建立和健全政府会计准则更有创新意义。2012年虽然根据经济社会环境和公共财税体制改革的要求,对《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》及相关的行业事业单位财务制度等相关内容进行了填充和完善,但仍然没有突破预算会计的概念体系。而此次《基本准则》的制定正是根据政府会计改革的方向和市场经济的要求重新构建新的政府会计概念体系,以反映政府会计主体公共受托责任履行情况和政府会计主体预算收支的年度执行结果,有助于财务报告使用者和决算报告使用者作出决策或进行监督和管理。
其次,《基本准则》与《会计法》、《预算法》相衔接。政府会计属于财政管理的范畴,由于公共部门与私人(企业)的运行机制不同、功能定位不同,因此政府会计概念体系不能套用企业会计准则的概念框架。目前,新修订的《预算法》对下一步政府会计改革提出了新要求,《会计法》的修订也将进一步明确政府会计的原则和标准,新经济形势和新的立法经验已为政府会计准则的制定奠定了坚实的法律基础。下一步需要统筹配套的法律法规,形成环环相扣、系统性和操作性强的体系,即以《预算法》和《会计法》作为上位法,构建以政府会计准则为统领,政府会计制度、政府财务报告编制办法和操作指南三位一体的管理模式,以有效发挥政府会计的作用。
最后,《基本准则》与《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(下称《方案》)相统一。国务院正式批转的《方案》指出,构建权责发生制的政府综合财务报告制度是建立现代财政制度的需要,也是促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。高质量的财务报告需要高质量的政府会计准则为保障。在这种情况下,政府会计准则作为一项标准化的制度设计和安排,对于满足报表使用者获取必要的信息,维护我国国民经济健康有序的发展都有至关重要的意义,而建立以《基本准则》为核心、具体准则为主体的准则体系,对于满足和适应经济社会发展的实际需要也提供了有力的支撑和保证。
二、内容:体现了创新与趋同并举
《基本准则》涉及政府会计目标、政府会计主体、政府会计核算基础、政府会计信息质量特征、政府会计要素等重要内容,构成了我国政府会计基本准则体系的理论前提。整个理论框架既保持了与国际惯例的趋同性,又紧密联系我国国情,体现了创新与突破的理念。
(一)会计主体的“二分法”实现了核算与报告相统一
过去我国预算会计主体是各级预算单位,在财政总预算会计中指国家各级政府的财政部门,在行政和事业单位会计中具体指各级行政单位和事业单位。这种方式的好处是保持了政府会计主体与预算主体的一致性。此次,《基本准则》将会计主体划分为会计核算主体和报告主体两类。前者是指适用政府会计准则进行会计核算的主体:一是各级政府整体,反映一级政府的资产、负债、运行成本和现金流量情况;二是政府部门,包括与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。后者是指政府财务报告应当涵盖的主体,主要是针对政府综合财务报告的合并范围而言的。前者规定的适用范围,统称为政府会计主体,与新《预算法》中各级政府、各部门、各单位的表述保持一致,并参照《预算法实施条例(草案)》关于部门预算的定义对各部门、各单位进行界定,实现了会计核算范围与政府职能与职责的履行主体相统一。同时,将军队、纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体排除在外。这一适用范围,与现行财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度的适用范围一致。后者主要针对政府财务报告,其中除了政府会计主体,还包括部分国有企业(执行企业会计准则)、社会团体等主体。合并报表的范围将在《政府会计准则——合并财务报表》中具体明确。
(二)会计体系的“二元结构”实现了目标与功能相统一
由于政府会计功能定位不同、法治理念的差异,各国的政府会计规范模式也不尽相同。我国《基本准则》采取了预算会计、财务会计的“双重功能”。财务会计实行权责发生制,预算会计实行收付实现制,实行权责发生制的特定事项应当符合国务院的规定。这体现了“双重目标,双重功能”的要求,而且这与经济合作与发展组织(OECD)国家的普遍做法也是一致的,即政府会计既要为政府预算管理服务,也要为政府管理、使用公共资源服务。
我国会计环境决定了不同核算基础的政府预算会计与财务会计将长期并存。因此,政府会计总体上是推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。与之相对应,《基本准则》中规定的会计要素也体现了“二元结构”,即将会计要素分为两类:一类是以收付实现制为主要核算基础的预算收支表会计要素,会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和结转结余等预算执行信息;另一类是以权责发生制为主要核算基础的资产负债表会计要素,应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。
此外,笔者认为,从政府会计双重功能要求和我国政府会计功能定位看,我国政府会计报告应包括侧重反映预算收支执行情况的决算报表体系及权责发生制的财务报告体系,以实现预算系统与财务系统的功能统一。此次《基本准则》即将财务报告划分为决算报告和财务报告,前者的重点是在预算支出层面实施可靠的预算执行控制,以确保预算收支的取得、使用符合相关法律法规的意图和要求,其目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息,综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果,有助于决算报告使用者进行监督和管理,并为编制后续年度预算提供参考和依据。后者的重点在于通过准确记录和报告交易与信息来报告实体的财务状况,其目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息,反映政府会计主体公共受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出决策或进行监督和管理。
(三)报告体系的“双重门”实现了预算与财务相统一
此次《基本准则》增加了专门财务报告的章节,规范了财务报告、财务报表和决算报告的定义、主要内容或构成,明确了财务报告与决算报告的关系,同时规定了财务报告、决算报告的目标和使用者。在财务报告和决算报告使用者的范围上,《基本准则》与《预算法》和《政府公开信息条例》等法律法规对信息报告和公开的要求以及《改革方案》的要求保持一致。政府财务报告应当满足“受托责任”和“决策有用”双重目标,在“反映政府受托责任履行情况”的同时,兼顾“有助于财务报告使用者作出决策”,并考虑到《决定》中“关于建立权责发生制的政府综合财务报告制度,建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”的改革要求,将政府财务报告使用者定位为各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。按照新《预算法》和部门决算制度等规定,决算报告应当有助于决算报告使用者进行监督和管理,并为编制后续年度预算提供参考和依据。基于此,政府决算报告使用者定位为各级人民代表大会及其常务委员会、政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。
责任编辑 李卓
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