为进一步支持我国养老保险事业的发展，建立多层次养老保险体系，2013年12月，财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局联合发布了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），规定从2014年1月1日起，对符合条件的企业年金的企业缴费部分和个人缴费部分，在缴费环节和年金基金投资运营收益分配环节均暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。至此，我国企业年金的个人所得税政策进入现行的“EET模式”，即“免税-免税-征税”模式。

一、企业年金个人所得税的政策“盲点”

盲点一：个人达到退休年龄一次性领取年金时，如何计征个人所得税？

《企业年金试行办法》第十二条规定：职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。而财税[2013]103号规定：在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

很明显，财税[2013]103号只规定了个人达到退休年龄定期（按月、按季、按年）领取年金时的个人所得税的处理方法，而未规定一次性领取年金时应该如何处理。

虽然财税[2013]103号也对个人因出境定居或死亡需一次性领取年金时，以及除此之外的需一次性领取年金的“其他情况”作了规定，但对于个人因退休需一次性领取年金的个人所得税处理，只能适用“其他情况”，即单独作为一个月的工资薪金所得，全额计算征收个人所得税。

盲点二：外籍个人因退休并出境定居，需一次性领取年金时，如何计征个人所得税？

随着世界经济一体化进程的加速，外籍个人符合我们企业职工退休政策并在办理退休手续后，出境回国定居的情况必然会出现。当外籍个人因此需要一次性领取企业年金个人账户资金时，如何进行个人所得税处理？是按个人因达到退休年龄一次性领取年金进行个人所得税处理还是按个人因出境定居一次性领取年金按12个月分摊进行个人所得税处理？现行相关税收政策尚未对此事项进行规范。

盲点三：个人因出境定居或死亡一次性领取年金按12个月分摊计税时，是否考虑余额多少或剩余年限多少？

假设Z先生和Y先生同为某公司员工，且因年龄、工龄、岗位等均相同，公司为其二人制订了相同的企业年金方案，并在规定的标准之内为其办理缴费手续，二人达到规定的年龄并同时办理退休手续后，二十年内每年可按月领取相同金额的年金。但Z先生退休五年后即去世，其法定继承人一次性领取了年金个人账户资金余额70000元，而Y先生退休十七年后去世，其法定继承人一次性领取了年金个人账户余额14000元。那么应如何对Z先生及Y先生的法定继承人领取的个人账户资金余额计征个人得税？

财税[2013]103号对此事项已经有明确规定：第一步，将Z、Y法定继承人一次性领取的年金个人账户余额先按12个月分摊；第二步，按比例扣减103号文实施之前已经缴纳个人所得税的缴费部分（含企业缴费和个人缴费）；第三步，就其余额按月依“工资、薪金所得”全额计税。

按现行规定，此计算方法确实没错。但假设Y先生去世时距离领取年金的二十年期满只剩余五个月，个人账户资金余额也只有2000元，那么是否也要按12个月分摊后计征个人所得税？这种处理方式，是否对Z先生不公平呢？

盲点四：财税[2013]103号实施之后已缴纳个人所得税的超标准年金缴费部分是否准许扣减？

假设某企业职工老孙达到国家规定的年龄办理了退休手续，按企业年金计划，老孙每月可领取年金1000元。经统计，老孙的年金个人账户资金余额120000元，其中：财税[2013]103号通知实施之前（2014年1月1日以前）的缴费金额为30000元，实施之后的缴费金额为90000元（含：超过规定标准的缴费部分6000元；标准内84000元），则老孙在按月领取年金时应如何计算征收个人所得税？

根据财税[2013]103号的规定，在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额。因此，老孙在按月领取年金时，可按2014年1月1日之前已缴纳了个人所得税的缴费金额30000元，占全部缴费金额120000元的百分比25%减计当期的应纳税所得额，其每月应缴个人所得税：1000×（1－25%）×3%－0＝22.50（元）。

财税[2013]103号留下了一个政策“盲点”：该通知实施之后的超标准缴费部分，是否允许与“本通知实施之前缴付的年金缴费金额”合并后按合计比例扣减当期应纳税所得额？即本案例中的扣减比例是25%还是30%[（30000＋6000）÷120000×100%]？

因为根据财税[2013]103号的规定，对于超过标准缴付的年金企业缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。也就是说，无论是企业缴费超过规定标准的部分，还是个人缴费超过规定标准的部分，或是企业缴费和个人缴费均超过规定标准的部分，均已按税法规定征收了个人所得税。在“EET模式”的“T”阶段，对于这部分已缴纳了个人所得税的超标准缴费部分，如果不准许扣减，则明显属于重复征税；如果准许扣减，则没有相应的文件依据。

二、相关建议

1.国家财政、税务主管部门应在兼顾好国家及个人利益的基础上，协调处理好财税[2013]103号中未予明确的事项，包括：明确个人达到退休年龄一次性领取年金时的个人所得税处理办法，以扫除税法与《企业年金试行办法》衔接的“死角”；明确外籍个人领取年金时的个人所得税处理，以统一特殊对象在特定情况下的模棱两可、似是而非的涉税处理方式。

2.对于个人因出境定居或死亡需一次性领取年金时的情况，笔者建议考虑企业年金的剩余年限和剩余金额等情况，研究制定有区别的计税方法，并对剩余不足1年及不超过10000元的年金余额予以适当的减免税照顾，以尽可能平衡各种情况下纳税人的税收负担。

3.针对纳税人2014年1月1日以后超过规定标准缴付的企业年金是否可税前扣除的问题，笔者认为，税务主管部门应及时发布补充文告，明确“T”阶段计税时，可以扣除的是“已经缴纳了个人所得税的企业缴费和（或）个人缴费部分”，不仅包括财税[2013]103号实施之前已经缴纳了个人所得税的缴费部分，还应包括通知实施之后超过规定标准且已经缴纳了个人所得税的缴费部分。

责任编辑 达青