一、采用计算表法编制合并财务报表的主要原因

（一）编制抵销分录复杂且不好理解

抵销分录的编制原则是站在企业集团的角度，将集团内部发生的交易进行抵销，再根据抵销后的金额编制合并财务报表。编制抵销分录的困难在于：抵销分录的借贷方并非会计科目，而且抵销分录的借贷方并非一个公司的报表项目。如果再将母公司对子公司的投资从成本法调整成权益法然后进行抵销，无疑是重复工作。而采用计算表法编制合并财务报表由于不需要编制抵销分录，也不需要将母公司对子公司的投资由成本法调整成权益法，因而可以有效简化编制合并财务报表的工作量。

（二）抵销分录不利于把握合并报表的基本思路

编制抵销分录不利于清晰地理解编制合并财务报表的主要目标和基本思路。编制者往往对编制抵销分录的数量、种类和目标缺乏全面的理解和认识，无法从总体上对编制合并财务报表的主要步骤和思路进行归纳和总结。这样容易出现编制抵销分录的重复和遗漏，或者将多个抵销分录合并编制，造成编制抵销分录的具体方法多样性，在相关试题答案中也很难给出一个标准答案。而采用计算表法编制合并财务报表的主要步骤、思路和项目相对固定，其结果也具有唯一性。

二、计算表法编制合并财务报表的主要步骤

以非同一控制下企业合并的合并财务报表为例，需要计算的主要项目有两种类型：一是在编制合并财务报表时新产生的项目，比如商誉、少数股东损益、少数股东权益等；二是在编制合并财务报表时因抵销内部交易而产生或调整计算的项目，比如内部交易未实现的损益、递延所得税、合并未分配利润等。

（一）计算合并资产负债表中的商誉

1.购买日商誉的计算

通常情况下，非同一控制下的企业合并在合并资产负债中会增加商誉这个项目。商誉，是指合并成本超出合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分。根据商誉的定义，影响购买日商誉金额的因素有：（1）合并成本；（2）购买日被购买方可辨认净资产的公允价值，包括因公允价值调整产生的递延所得税资产或负债；（3）购买方在购买日持有被购买方表决权的比例。在较少情况下，如果购买日合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当在复核无误的情况下，将该差额直接计入合并报表的当期损益中。

2.资产负债表日商誉的调整

在购买日确定商誉后，其金额一般保持不变，但在下列情形下需要在资产负债表日对商誉的金额进行调整：（1）商誉的减值；（2）购买日暂时确定的合并成本或可辨认净资产公允价值金额的调整引起的商誉变动；（3）购买日后对子公司追加投资或处置投资对商誉的调整。

（二）计算集团内部交易未实现的损益

合并财务报表以母子公司构成的集团为报告主体，因而发生在集团内部的各种内部交易应当在编制合并财务报表中予以抵销。

1.集团内部交易的类型

集团内部发生的交易是指母子公司之间或子公司与子公司之间在购买日之后发生的各种交易，主要包括以下几种类型：（1）集团内部发生的投资交易；（2）集团内部发生的销售商品、提供劳务，或转移非流动资产的交易；（3）集团内部发生的债权和债务交易；（4）集团内部发生的股利分配业务，比如子公司向母公司分派现金股利。

2.内部交易未实现损益的影响因素

内部交易未实现的损益，是从集团角度确定的内部交易没有对外实现的销售利润、折旧费用、资产减值损失等项目的金额，在计算时需要考虑的因素主要有：（1）内部销售业务的毛利润率；（2）内部交易产生的资产在资产负债表日的账面价值；（3）内部交易产生的固定资产或无形资产对折旧费用或摊销费用的影响额；（4）内部交易产生的资产计提的减值损失；（5）母公司从子公司分得的现金股利。

需要注意的是，由于合并财务报表的编制基础是母公司和子公司的个别财务报表，因而在计算内部交易未实现的损益时，应当自购买日开始连续计算，并区分本年发生的未实现内部交易损益和购买日至上年年末累计发生的内部交易未实现损益，其中前者应当在本年合并利润表中进行抵销，而后者应当在合并资产负债表中年初未分配利润、年初少数股东权益项目的计算中进行抵销。

（三）计算合并财务报表的递延所得税

由于在合并资产负债表中的资产和负债的账面价值与母子公司个别资产负债表中的账面价值因为评估或内部交易等因素并不相等，因而在编制合并财务报表时还需要考虑递延所得税的影响。

1.合并财务报表发生的递延所得税的种类

在编制合并财务报表时，递延所得税产生的情形主要有以下两种：（1）购买日子公司可辨认资产和负债公允价值与账面价值不同产生的递延所得税；（2）购买日后集团内部交易未实现损益产生的递延所得税。

2.合并财务报表递延所得税的计算

（1）购买日子公司可辨认净资产因公允价值调整产生的递延所得税的计算。在购买日，如果子公司可辨认净资产的公允价值超出账面价值，应当将其差额乘以适用的所得税税率确认为递延所得税资产，反之确认为递延所得税负债。在资产负债表日，还需要将因公允价值与账面价值不同而导致的当期折旧费用或摊销费用的调整额，乘以适用的所得税税率冲减在购买日确认的递延所得税资产或负债，同时调整递延所得税费用。

（2）购买日后集团内部交易未实现损益产生的递延所得税的计算。购买日后，对于集团内部交易产生的未实现利润，应当乘以适用的所得税税率确认为递延所得税资产，同时调整递延所得税费用。购买日后，集团内部债权债务抵销应当转回的递延所得税资产，应当以冲减坏账准备的金额乘以适用的所得税税率计算确定，同时确认为递延所得税费用。

（四）计算合并未分配利润

在合并资产负债表中，较难确定的是合并未分配利润项目。因为合并未分配利润项目的金额既包括母公司的未分配利润，还包括子公司未分配利润中归属于母公司的部分，在此之前还需要对母子公司的未分配利润余额进行调整。

1.母公司资产负债表日未分配利润的调整

母公司个别资产负债表中的未分配利润全部计入合并未分配利润项目，但是需要调整抵销集团内部交易的影响，具体调整项目包括：（1）确认商誉减值损失；（2）内部交易未实现损益的调整；（3）递延所得税费用的调整。

2.子公司资产负债表日未分配利润的调整

子公司个别资产负债表中报告的未分配利润需要经过以下调整后分配计入合并未分配利润和少数股东权益：（1）购买日之前未分配利润的调整；（2）购买日可辨认净资产公允价值变动的调整；（3）购买日后发生盈余公积的调整；（4）内部交易未实现损益的调整；（5）递延所得税费用的调整；（6）分派现金股利的调整。

3.合并未分配利润的确定

在合并资产负债表中未分配利润项目的期末余额是以下两个部分之和：（1）母公司调整后的未分配利润期末余额；（2）子公司调整后的未分配利润期末余额归属于母公司的部分，即子公司调整后的未分配利润余额乘以母公司持有子公司表决权资本的比例。

（五）计算少数股东损益

合并利润表中的少数股东损益项目，是在子公司当期个别利润表中净利润金额的基础上，调整以下项目之后再乘以少数股东持股比例后确定的：（1）子公司购买日可辨认净资产公允价值变动对当期损益的影响金额；（2）当期发生的集团内部逆流交易未实现的损益；（3）当期发生的递延所得税费用，包括因前两个项目调整产生的递延所得税费用。

（六）计算少数股东权益

根据合并财务报表准则的要求，集团中归属于少数股东的权益部分应当在合并资产负债表所有者权益项目下单独列示。影响少数股东权益期末余额计算的项目包括：（1）购买日的少数股东权益金额；（2）购买日后归属于少数股东的损益；（3）购买日后归属于少数股东的其他综合收益；（4）购买日后子公司累计分配给少数股东的现金股利。

三、计算表法编制合并财务报表举例

下面通过一个非同一控制下企业合并的例子，来具体说明采用计算表法编制合并财务报表需要计算的主要项目及计算方法。

假定20X4年1月1日，P公司支付现金3000万元从非关联方取得S公司60%的表决权资本，并能够对S公司实施控制。20X4年1月1日，S公司所有者权益的具体项目及金额如表1所示（单位：万元，下同）。

其他有关资料如下：

（1）20X4年1月1日，S公司一办公楼公允价值超出账面价值200万元。该办公楼预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。

（2）20X4年1月1日，S公司销售给P公司一台其生产的管理用设备，不含税的销售价款为1200万元，该设备的生产成本为900万元。P公司预计该设备的剩余使用寿命为5年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。假定P公司按年计提折旧。

（3）20X4年5月15日，P公司销售给S公司一批货物，不含税的销售价款为2000万元，该批商品的生产成本为1600万元。至20X4年12月31日，S公司该批货物中还有80%尚未出售。

（4）20X4年12月31日，P公司应收账款中有800万元是应收S公司的货款，S公司应付账款中有800万元是应付P公司的货款。P公司按照应收账款年末余额的5%计提坏账准备。

（5）20X4年12月31日，由于S公司盈利不及预期，P公司对S公司的商誉计提500万元的减值准备。

（6）20X4年12月31日，P公司和S公司个别资产负债表中的未分配利润项目的余额分别为70300万元和23700万元；P公司和S公司个别资产负债表中的其他综合收益项目的余额分别为3000万元和2000万元。

（7）P公司和S公司适用的所得税率均为25%。

根据上面介绍的原则，P公司如果采用计算表法编制合并财务报表，则应当按照下列步骤计算合并财务报表的主要项目：

（一）计算合并资产负债表中的商誉金额

根据表2的计算结果，在本期的合并利润表中，资产减值损失项目应当在P公司和S公司资产减值损失金额的合计基础上增加商誉减值损失500万元，并在P公司的未分配利润项目下应当调整商誉减值损失500万元。同时，在期末的合并资产负债表中，非流动资产项目下应当增加商誉一栏，金额为430万元。

（二）计算公允价值调整的影响

根据表3的计算结果，合并资产负债表中固定资产的账面价值应当在P公司和S公司固定资产期末余额合计的基础上，再增加因公允价值调整产生的180万元。在合并利润表中，管理费用的金额应当在P公司和S公司管理费用金额合计的基础上再增加办公楼因采用公允价值计量而调整的折旧费用20万元。

（三）计算内部交易的未实现损益

P公司和S公司本年发生两项内部交易，一是S公司向P公司销售一台其生产的管理用设备，属于逆流交易；二是P公司向S公司销售一批产品，属于顺流交易。

1.逆流交易未实现损益的调整

根据表4的计算结果，在本期合并利润表中，营业收入项目应当在P公司和S公司营业收入合计金额的基础上抵销1200万元，营业成本项目应当在P公司和S公司营业成本合计金额的基础上抵销900万元，管理费用应当在P公司和S公司管理费用合计金额的基础上调整增加60万元。同时，在期末合并资产负债表中，固定资产项目应当在P公司和S公司固定资产期末余额合计的基础上抵销内部交易未实现的损益240万元，并从S公司未分配利润项目中抵销内部交易未实现的损益240万元。

2.顺流交易未实现损益的调整

根据表5的计算结果，在本期合并利润表中，营业收入项目应当在P公司和S公司营业收入合计金额的基础上抵销2000万元，营业成本项目应当在P公司和S公司营业成本合计金额的基础上抵销1680万元（2000-320）。同时，在期末合并资产负债表中，存货项目应当在P公司和S公司存货期末余额合计的基础上抵销内部交易未实现的损益320万元，并从P公司未分配利润项目中抵销内部交易未实现的损益320万元。

3.内部债权债务的抵销

根据表6的计算结果，在本期合并利润表中资产减值损失项目应当在P公司和S公司资产减值损失合计金额的基础上抵销40万元。同时，在期末合并资产负债表中的应收账款项目应当在P公司和S公司应收账款账面价值合计的基础上抵销760万元，应付账款项目应当在P公司和S公司应付账款期末余额合计的基础上抵销800万元，在P公司未分配利润项目下冲减计提的坏账准备40万元。

（四）递延所得税调整金额

根据表7的计算结果，在本期合并利润表中的所得税费用项目应当在P公司和S公司所得税费用合计金额的基础上冲减135万元（70+65）。同时在合并资产负债表中，递延所得税资产项目应当在P公司和S公司递延所得税资产期末余额的合计基础上调整增加130万元（80+60-10），递延所得税负债项目应当在P公司和S公司递延所得税期末余额的基础上调整增加45万元（50-5）。

（五）合并未分配利润的计算

根据表8的计算结果，在期末编制的合并资产负债表中，未分配利润项目的金额为69893万元。

（六）计算合并其他综合收益

根据表9的计算结果，在期末编制的资产负债表中所有者权益项目下的其他综合收益期末余额为3300万元。

（七）少数股东损益的计算

根据表10的计算结果，在本期合并利润表中单独列示的少数股东损益项目的金额为322万元。

（八）归属于少数股东的其他综合收益的计算

根据表11的计算结果，在本期合并利润表中，归属于少数股东的其他综合收益项目的金额为200万元。

（九）少数股东权益的计算

根据表12的计算结果，在期末编制的合并资产负债表所有者权益项目下的少数股东权益的期末余额为19782万元。

责任编辑 王雅涵