摘要:
一、案例简介
2014年12月31日,M上市公司为了突出本公司的主业煤炭业务,与其控股股东N有限责任公司(以下简称N集团)的下属全资子公司B国贸公司(以下简称B公司)签订了一份《承包经营合同》,该合同主要是将M公司的下属全资子公司A国贸公司(以下简称A公司)承包给N集团的下属全资子公司B公司。
该合同具体内容包括:(1)M公司将A公司及其分、子公司整体经营权承包给B公司经营。(2)承包期限为3年。(3)在承包经营期间B公司承担A公司全部的经营管理工作和经营风险,并享有A公司在此期间所产生的损益。(4)B公司在A公司每年盈利的前提下,将A公司每年净利润的80%作为承包经营费交给M公司。(5)在承包经营期间A公司新增的债权债务关系在M公司收回A公司之后发生的坏账等损失及账外负债均由B公司承担,M公司有权就上述债务向B公司追偿;在承包期结束后,B公司应保证A公司的净资产值不少于A公司2014年12月31日双方认可的A公司净资产值。(6)在承包经营期间,未经M公司书面同意,A公司不得对外担保、不得以A公司名义进行贷款或其他融资。
二、案例分析
(一)M上市公司的会计核算
1.M上市公司股权投资的核算
财政部2014年修订的《...
一、案例简介
2014年12月31日,M上市公司为了突出本公司的主业煤炭业务,与其控股股东N有限责任公司(以下简称N集团)的下属全资子公司B国贸公司(以下简称B公司)签订了一份《承包经营合同》,该合同主要是将M公司的下属全资子公司A国贸公司(以下简称A公司)承包给N集团的下属全资子公司B公司。
该合同具体内容包括:(1)M公司将A公司及其分、子公司整体经营权承包给B公司经营。(2)承包期限为3年。(3)在承包经营期间B公司承担A公司全部的经营管理工作和经营风险,并享有A公司在此期间所产生的损益。(4)B公司在A公司每年盈利的前提下,将A公司每年净利润的80%作为承包经营费交给M公司。(5)在承包经营期间A公司新增的债权债务关系在M公司收回A公司之后发生的坏账等损失及账外负债均由B公司承担,M公司有权就上述债务向B公司追偿;在承包期结束后,B公司应保证A公司的净资产值不少于A公司2014年12月31日双方认可的A公司净资产值。(6)在承包经营期间,未经M公司书面同意,A公司不得对外担保、不得以A公司名义进行贷款或其他融资。
二、案例分析
(一)M上市公司的会计核算
1.M上市公司股权投资的核算
财政部2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定:长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资;投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算,投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资应当采用权益法核算;投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,也不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。
上述案例中的M公司应如何核算对A公司的股权投资?笔者认为应依据企业会计准则并结合M公司的实际情况进行核算:从该案例中《承包经营合同》规定中可知,尽管M公司持有A公司100%的股权,但是A公司被B公司承包经营后,A公司的相关活动由B公司主导,同时M公司也不能参与经营决策A公司的相关活动。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,此案例中M公司对A公司的股权投资已不适用在长期股权投资中核算,应该在金融资产中核算。假如作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算,期末应反映公允价值变动,该案例中约定“在承包期结束后,B公司应保证A公司的净资产值不少于A公司2014年12月31日双方认可的A公司净资产值”,若采用公允价值计量承包期结束后M公司确认的该投资公允价值与A公司净资产值会不同,也不符合计量一致性;假如作为持有至到期投资核算,该案例中B公司向M公司上交承包费的前提是A公司盈利,这又不符合持有至到期投资的定义。因此,笔者认为M公司将对A公司的投资作为金融资产核算不合适,仍应将对A公司的股权投资作为长期股权投资,又因M公司将A公司对外承包出去,只是暂时让渡A公司的整体经营权,它仍然拥有A公司的所有权,A公司也不是M公司的合营或联营企业,并且案例中有关于对A公司净资产值的约定,所以对该长期股权投资采用成本法核算更合理。
2.M上市公司承包费的核算
上述案例中M公司将A公司及其分、子公司整体经营权让渡给B公司,B公司按期向M公司交纳承包费,M公司收取的承包费如何进行会计处理?实务中目前常见的处理方法主要有:一种是将收取的承包费确认为“投资收益”进行核算,原因是这属于公司的股权投资回报;另一种是将收取的承包费确认为“其他业务收入”进行核算,原因是该承包经营收入受《合同法》约束,在承包合同中已直接规定承包收入多少。本案例中,承包合同中规定承包费是在A公司实现盈利的前提下,按其净利润的80%来收取承包费,若A公司发生亏损意味着不能收取承包费,并且计算承包费依据为A公司实现的净利润,笔者认为M公司收取的承包费,相当于A公司在承包经营期间盈利后向M公司上交利润,在此情形下将其确认“投资收益”核算更合适。
(二)M上市公司的合并报表
1.不纳入合并
财政部2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
该案例中签订的合同规定:在承包经营期间,B公司承担A公司全部风险、债务偿还义务同时享有经营管理和获取收益权利;未经M公司书面同意,A公司不得对外担保、不得以A公司名义进行贷款或其他融资。从合同规定可得出在A公司对外承包经营期间,M公司不能主导A公司的相关活动而享有可变回报,不拥有对A公司的权力,对其实际经营只拥有保护性权利不拥有实质性权利,不再承担主要的经营风险,即M公司在A公司对外承包经营期间丧失了对其的控制权,根据合并财务报表准则中关于合并报表范围的规定,笔者认为在此种情况下不应将A公司纳入合并报表范围。同时,根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》,为了能够提供更可靠、更相关的会计信息,M公司应当在会计报表附注与合并财务报表中详细披露对A公司的投资情况,A公司资产、经营状况以及所签订的合同内容,来满足相关信息使用者的需求。
2.纳入合并
假设案例中《承包经营合同》规定:A公司在承包经营过程中,需要依附M公司或M公司的关联企业来完成经营活动,存在关联交易且作价不公允,或主要为M公司服务并获取收益,这种情况下M公司实质上介入A公司运营能够对其进行控制,将其对外承包经营有利益输送、盈亏管理的嫌疑,A公司的潜在收益及潜在风险仍然主要归M公司所有,按照合并财务报表准则应将其纳入合并报表范围之内,即M公司的合并财务报表中应包括A公司的净资产,这样才能完整地反映M公司所控制的资源。M公司让渡A公司经营权,并收取固定比例的承包费,因此在编制合并财务报表时,应将A公司的资产和负债纳入M公司合并资产负债表中,M公司的合并利润表与合并现金流量表中则应该只包含A公司承包费收入,不包括A公司自身的经营成果和现金流量。
责任编辑 武献杰