《财务与会计》2015年第13期刊登了朱长胜的《与政府置换土地的业务性质探讨和财税分析》（以下简称朱文），笔者对文中的交易业务定性和相关土地增值税处理有些看法，现提出来望与作者探讨。

借用朱文案例：某房地产公司于2012年6月，以“招、拍、挂”方式在某市二类地段，竞得A地块100亩用于商品房开发，当时土地交易价格为100万元∕亩，随后又因当地政府调整土地利用结构布局，计划将该地块规划为建材批发市场用地，开发暂被搁置。2014年10月，政府将该宗土地收回，政府用另外一宗同面积（100亩）、同性质的B地块置换。土地置换时，A地块的市场价格为200万元∕亩，B地块市场价格为220万元∕亩（用于商品房开发）。土地置换分别签订了土地收储与土地出让两个协议，并且双方互不找差价。

一、交易业务定性

朱文认为，案例中的A地块和B地块互为对价，A地块的收回和B地块的补偿是一项业务。笔者认为，案例涉及的A、B地块应属于两项交易业务。

该业务表现形式是“以地换地”。房产公司签订的土地收储与土地出让两个协议，站在土地管理部门角度来说，分别是收回土地使用权支付的补偿和土地出让金的收取。《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发[2006]100号）明确，对土地出让收支实行“收支两条线”管理：收入缴入地方国库，支出通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排。案例中的“以地换地”其实质就是“坐收坐支”，不符合上述规定。

《中华人民共和国土地管理法》和《国务院关于促进节约集约用地的通知》（国发[2008]3号）等文件明确，商品住宅等经营性用地出让，必须实行招标拍卖挂牌等方式。也即政府以招标拍卖挂牌方式确定经营性用地土地使用者和土地价格。因此，房地产公司取得用于商品房开发B地块，目前只能以“招、拍、挂”方式。房产公司通过签订土地出让合同，按220万元∕亩，以总价22000万元取得B地块，这是一项交易行为。而对于A地块，政府是以回收方式并与房产公司签订土地收储协议。因公共利益或实施城市规划进行旧城区改建需要，土地行政主管部门可以收回国有土地使用权，但应当对土地使用权人给予适当补偿。收回时，首先由土地管理部门与土地使用权人，根据土地评估结果，对土地的补偿协商后确定。然后双方再签订土地使用权收购合同。虽然A地块的市场价格为200万元∕亩，但补偿价格并不以此为准，根据案例交待两项交易不找差价，因此，土地收储总价款也为22000万元。

经过上述分析，笔者认为该案例情形：政府22000万元价格收回A地块，同时房产公司以22000万元价格竞标、竞拍或竞价取得B地块，其他同朱文案例。相关会计分录如下（单位：万元）：

借：银行存款 22000

贷：开发成本——土地（A地块） 10000

营业外收入 12000

借：开发成本——土地（B地块） 22000

贷：银行存款 22000

二、土地增值税处理

1.朱文认为，B地块开发后，未来土地增值税清算时，在取得凭证的情况下，可扣除的成本应该为200万元∕亩，而不是220万元∕亩。

笔者认为，案例中的房产公司在该项业务处理时只要注意相关细节，可扣除的成本应该为220万元∕亩。

正如朱文所说，在计算土地增值税扣除项目时，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地使用权取得有三种形式：出让、划拨、转让方式。与本案例相关的是第一种方式。在实际业务操作中，“取得土地使用权所支付的地价款”，一般以土地管理部门开具的土地出让金专用票据（或非税收入一般缴款书）和房产公司支付款项凭据确认。案例中房产公司虽然分别签订了土地收储与土地出让两个协议，但仅凭两个协议，B地块不能按220万元∕亩确认土地成本。笔者认为，房产公司如果取得政府部门开具的土地出让金票据，就可以22000万元作为土地增值税扣除项目成本。

2.朱文认为，土地增值税取得土地使用权所支付的金额扣除项目金额，强调是实际支付的对价。如果按照B地块的市场价格220万元∕亩确认，会造成土地增值税链条的断裂。

笔者并不认同该观点。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）明确，除另有规定外，土地增值税税前扣除取得土地使用权所支付的金额，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条也规定，在土地增值税清算中，纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。两个文件都提到要取得合法有效凭证，一般理解，合法有效凭证是指发票、财政票据等，当然也不仅限于此。如房产公司在拆迁安置过程中的回迁房，也可称“以房换房”，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定，房地产企业建造房屋作安置回迁用房时，应视同销售处理，确认房地产企业收入，同时将相对应金额确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房产公司在该环节发生的拆迁补偿费，是不可能取得拆迁安置户开具的发票，此时可以凭双方签订的合同作为有效凭证。这里的“以房换房”是有文件依据规定可以税前扣除，但案例中的“以地换地”到目前为止则没有相关文件依据作为支撑。因此，笔者认为，B地块开发后在土地增值税清算时，必须取得相关部门开具的土地出让金票据。如果没有此凭据，笔者认为可扣除的成本应为0元，而非朱文认为的200万元∕亩。

三、税收利益考量

根据朱文分析，处置A地块的收入为22000万元，扣除成本10000万元，计入房产企业应纳税所得额金额为12000万元（22000-10000）。根据企业所得税法及实施条例规定，企业取得各项资产，是指取得该项资产时实际发生的支出。虽然实体法是这样规定，但程序法同时也强调扣除凭证要有合法有效凭据，因此22000万元能否在企业所得税税前扣除也会存在一定争议。作为置换取得B地块，会计上处理成本为22000万元，而土地增值税清算时扣除成本却是20000万元。这就不符合一般商业常规，也不符合企业税收利益最大化目标。

本文认为案例实际为两项交易，A地块回收、B地块取得。对于前者，企业所得税计入所得是按22000万元确认，土地增值税收入一般理解也是按22000万元（本案例是免征）。以竞标、竞拍或竞价取得B地块，无论是企业所得税计税基础，还是土地增值税清算时成本扣除，22000万元应是最优选择。

责任编辑 武献杰