摘要:
视同销售是指在会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。我国现行的增值税视同销售的会计处理存在一些争议。本文通过举例分析并对存在的争议进行思考,以提出完善增值税视同销售会计处理的建议。
一、现行的增值税视同销售会计处理的两种方法
对于将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的销项税额,目前有两种会计处理:一种是按增值税法的做法,应视同销售货物计算缴纳增值税。按所用货物的成本与货物售价(或组成计税价格)乘以适用的税率计算的应纳增值税之和,借记“应付职工薪酬”等账户;按所用货物成本,贷记“产成品”等账户;按应纳增值税税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。另外,在年终作所得税调整时,应按售价与成本的差额计入应税所得额,计算缴纳企业所得税。另一种是按所得税的做法。按所用货物的公允价值和相关税费计入成本费用和应付职工薪酬,并确认为主营业务收入,同时结转销售成本。即按货物的公允价值和相关税费之和,借记“应付职工薪酬”等账户;按所用货物的公允价值,贷记“主营业务收入”账户;按应纳增值税税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额...
视同销售是指在会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。我国现行的增值税视同销售的会计处理存在一些争议。本文通过举例分析并对存在的争议进行思考,以提出完善增值税视同销售会计处理的建议。
一、现行的增值税视同销售会计处理的两种方法
对于将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的销项税额,目前有两种会计处理:一种是按增值税法的做法,应视同销售货物计算缴纳增值税。按所用货物的成本与货物售价(或组成计税价格)乘以适用的税率计算的应纳增值税之和,借记“应付职工薪酬”等账户;按所用货物成本,贷记“产成品”等账户;按应纳增值税税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。另外,在年终作所得税调整时,应按售价与成本的差额计入应税所得额,计算缴纳企业所得税。另一种是按所得税的做法。按所用货物的公允价值和相关税费计入成本费用和应付职工薪酬,并确认为主营业务收入,同时结转销售成本。即按货物的公允价值和相关税费之和,借记“应付职工薪酬”等账户;按所用货物的公允价值,贷记“主营业务收入”账户;按应纳增值税税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”账户。同时,结转所用货物成本,借记“主营业务成本”账户;贷记“库存商品”等账户。
举例来说:假设A企业以其生产的产品作为福利发放给职工,产品成本1000元,售价1200元,增值税率17%。年末,A企业除该笔业务外已实现利润1万元,所得税率25%。假设发放福利的职工均来自管理部门,且在年终计算所得税时不存在其他纳税调整,则会计分录如下:
按增值税法的会计处理:
借:管理费用1204
贷:应付职工薪酬(1000+1200×17%) 1204
借:应付职工薪酬 1204
贷:库存商品 1000
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
年终,计算所得税:[10000-1204+(1200-1000)]×25%=2249(元)。
按所得税法的会计处理:
借:管理费用 1404
贷:应付职工薪酬 1404
借:应付职工薪酬 1404
贷:主营业务收入 1200
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
同时,结转成本:
借:主营业务成本 1000
贷:库存商品 1000
年终,计算所得税:[10000-1000-1404+1200]×25%=2199(元)。
二、两种会计处理方法结果分析
通常认为,在用第一种会计处理方法做会计分录时,由于增值税法规定不确认收入,因此年末计算所得税时,要进行所得税调整。而第二种会计处理方法已经确认了收入,因此在年末不必做纳税调整。以上这种想法表面上看似乎有道理,但忽略了本质。对比可以发现两种做法,第二种做法虽然确认了收入,即“主营业务收入”账户贷方的1200元,但同样也多确认了一笔负债,即“应付职工薪酬”账户借方所包括的1200元,再加上增值税204元,总的“应付职工薪酬”为1404元,而这笔负债也最后通过“管理费用”账户转到“本年利润”的借方,也就是说,第二种会计处理在确认收入的同时,也多了一笔相同数额的成本,列示在“本年利润”账户中,最终抵销了。加上成本的结转,这笔业务仅仅是使“本年利润”账户的余额减少了1204元,该金额就等于成本1000元与增值税204元之和,这与第一种会计处理完全相同。对于第一种会计处理,虽然没有确认收入,但也没有增加成本或费用,因此,两种会计处理所得出的“本年利润”是相同的,那些运用两种处理方法的差异能调节利润的观点是错误的。
当然,以上假设职工均来自管理部门,如果职工来自生产车间,其他数据不变,是否仍然会出现这样的问题?
按增值税法的会计处理:
借:生产成本 1204
贷:应付职工薪酬(1000+1200×17%) 1204
借:应付职工薪酬 1204
贷:库存商品 1000
应交税费——应交增值税(销项税额)204
按所得税法的会计处理:
借:生产成本 1404
贷:应付职工薪酬 1404
借:应付职工薪酬 1404
贷:主营业务收入 1200
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
同时,结转成本:
借:主营业务成本 1000
贷:库存商品 1000
职工来自生产车间的话,这两种会计处理所涉及的不是“管理费用”账户,而是“生产成本”账户。这两个账户最大的不同点在于:管理费用作为期间费用,计入了当期损益,对本期利润有影响,对以后各期的利润没有影响。而生产成本则不同,如果产品还未完工,则期末作为在产品列示在“生产成本”账户中;如果产品已经完工,但未销售,则期末列示在“库存商品”账户中;如果产品完工并实现销售,则作为主营业务成本计入了当期损益。当然,期末也不完全是以上三种情况,为了简单起见,先认为所有的产品已经完工并实现了销售,那么这部分生产成本最终通过“库存商品”账户和“主营业务成本”账户记入了“本年利润”的借方,这与记入“管理费用”在本质上是相同的,因此,“本年利润”仍然是相等的。再考虑这部分产品并未全部销售出去的情况,也就是说这部分成本没有全部进入“本年利润”账户,而是有一部分列示在“在产品”或“产成品”中,这种情况下必然会使两种会计处理所得出的当期利润不同,但是从长远来考虑,这部分成本依然会在以后各期计入“本年利润”中,总体利润依然是相同的。
问题就在于:在这两种会计处理利润相等的情况下,年末对按增值税法进行的会计处理做了纳税调整,其结果导致了按增值税法进行会计处理所缴纳的所得税多了50元。这当然是不合理的,应该要么都做调整,要么都不做调整。
三、会计处理建议
换一个角度来看,给职工发放非货币性福利是以公允价值计量的,其本质应该等同于企业给职工发放等价的现金,然后职工用这笔现金再去市场上购买企业的这个产品。会计处理如下:
企业给职工发放等价的现金:
借:管理费用 1404
贷:应付职工薪酬 1404
借:应付职工薪酬 1404
贷:银行存款 1404
职工拿钱购买产品,企业实现收入:
借:银行存款 1404
贷:主营业务收入 1200
应交税费——应交增值税(销项税额) 204
同时,结转成本:
借:主营业务成本 1000
贷:库存商品 1000
这样一来,就属于正常的销售,也不必做纳税调整。如果把分录二和分录三进行合并,就变成:
借:应付职工薪酬 1404
贷:主营业务收入 1200
应交税费——应交增值税(销项税额)204
因此,笔者认为,按增值税法的会计处理在期末也不应该做纳税调整,这样就避免了两种会计处理所导致的应纳所得税额的不同。
责任编辑 陈利花