一、会计信息

近年来，国内学者对会计信息概念及其相关方面的研究相对要丰富一些，比较有代表性的研究成果包括：

一是会计信息真实虚幻观。葛家澍、叶凡、冯星和高军（2013）认为，世界上的信息有两种:一种是事物始终可以看得见、摸得着的客观存在，这种信息是“真实信息”。另一种是客观事物始终看不见、摸不着，只有通过信息，才能显示出来，这种信息是“既真实又虚幻的信息”。会计信息就是这样一种信息，财务会计是一种客观存在，但如果不通过确认、计量、报告和披露，就无法知晓企业究竟发生了哪些价值运动以及这些价值运动的结果；会计信息是指“通过货币计量，描述一个企业（主体）经营、投资和理财等方面的特征，并反映由此产生的经营业绩（含投资、理财业绩），如经营利润和综合收益，并说明它们（还包括财务状况、现金流量）的变化”。

二是会计信息经济利益观。会计信息既然是一种产品，必然体现某种利益诉求并产生相应的法律关系。张苏彤，康智慧（2010）对会计信息的法律性质进行了有益的探索，认为会计信息作为重要的生产要素，其本身就是经济利益。

三是会计信息产权观。经济利益是产权的外在体现，产权是经济利益的内在保障。苏强（2011）认为会计信息与产权具有天然的联系，会计信息是反映产权结构、协调产权关系、维护产权利益的价值变量。

四是公共产品观。理论界普遍认为会计信息具有公共产品的属性。刘玉廷（2010）进一步认为财务报告具有决策有用、受托责任双重目标和公共产品的特征，属于企业对社会承担的法律责任；葛家澍、叶凡、冯星和高军（2013）将会计信息公共产品的属性理解为会计信息的“利他”性。

五是会计信息数据论。会计信息不完全是数据，但主要确实是数据。郑济孝（2012）从信息经济学理论出发，认为信息是对决策有价值并经过加工的、具有特定含义的数据。会计信息作为信息的一种，是利用货币形式全面、完整、准确、综合地反映生产和经营工作中的价值信息，是在生产和经营工作中采集、加工、存储价值的数据。会计信息是一个面向价值的信息，是利用各种会计规则和方法，加工来自企业各项业务活动的数据，经过进一步加工处理后得到对会计管理和决策分析有价值的信息。

六是会计信息知识差论。秦惠敏和卢相君（2013）认为会计信息就是反映企业资金运动，旨在降低或消除其使用者决策不确定性的知识差。会计信息之所以具有价值，根本原因是它向信息使用者传递了标的企业的新知识，而正因为这些新知识帮助信息使用者减少或消除对公司认识的不确定性，从而有利于做出正确的决策。

八是会计信息文化论。葛家澍（2012）认为，作为一个经济信息系统，会计的主要产出是企业的成本、财务信息。信息不是物质，也不是能量，而是一种“精神”产品，由会计加工并传递的信息，传递有关企业经营活动及其业绩变化的数量（主要通过观念上的货币）表述。

九是会计信息需求层次论。周萍（2013）经过调查分析后认为，会计信息作为公共产品，其需求具有明显的层次与结构特征，人们对会计信息的需求也遵循马斯洛的需求层次理论的逻辑：底层是基础会计信息；其次是财务结构会计信息；再次是财务能力会计信息和财务空间会计信息。会计信息需求层次观给人的启示是，会计信息的数量和质量应当由会计信息的需求方和供给方共同决定，目前国内外通行的“供给决定型”会计报告模式是值得反思改进的。

十是会计信息边界论。会计不是无所不能，会计信息也应当存在边界。葛家澍等（2013）认为应以企业为主体，界定对外提供报告的空间范围，即财务信息的边界。而裴新利（2012）则认为，财务会计信息存在有效边界，财务会计信息有效边界的界定依据不是信息使用者的信息需求边界，而是财务会计信息供给者的非替代性供给边界，因此在理论上，财务会计信息不是不可以扩张，但只能扩张（增加）到财务会计信息具有可替代性那一点为止，这也是财务会计信息的有效均衡点。

站在不同的角度，对会计信息的内涵外延尽管有多种理解和不同观点，但就其本质，笔者认为，企业的信息不外乎三种：一是会计信息，二是非会计信息，三是会计信息和非会计信息的综合体。其中，反映企业价值运动或资本运动等由会计工作提供的信息就是会计信息，而反映企业价值运动或资本运动之外的不是由会计工作提供的企业经济活动信息就是非会计信息，两者兼而有之的就属于会计信息和非会计信息的综合体。

理论界一直认为反映企业财务情况、经营成果和现金流量情况的财务报告是会计信息的核心。然而，随着经济生活网络化、全球化的快速发展，尤其是包括XBRL（Extensible Business Reporting Language）等在内的新技术在会计领域的广泛使用，不得不承认，传统财务报告是会计信息核心的观点正面临挑战。

例如，王永海和刘国英（2010）针对知识经济的快速崛起和发展，提出了基于事项法会计的数据库企业报告模式。嵇建功（2013）对事项会计理论也进行了有益探索，认为价值法下对会计信息的定义是逆向的，即认为人们对会计信息的需求是已知的，因而先确定提供什么样的财务报告，然后根据确定的财务报告格式和内容再定义会计事项。而事项法则进行正向的信息定义，即认为人们对会计信息的需求是未知的——不同的使用者有不同的需求，即使是同一使用者在不同的阶段其需求也可能不同，因而需要从经济活动的属性出发定义事项。

还如，金永利、谢志远和韩晓娟（2014）在利用元数据编码——一种描述数据的数据（元数据通过描述信息的特征和属性，规定某种特定信息的结构并提供其标识和存储位置，以达到计算机自动识别处理的目的）丰富会计信息方面作了有益的探索。金永利等认为，货币计量的会计理论可以也应当予以突破，在计算机技术的帮助下，实物计量、劳动计量有可能实现。多维财务信息记录系统的建立将为会计信息使用者获取企业价值信息背后蕴藏的庞大非价值信息创造条件。

又如，张华丽和杨婷婷（2010）利用矩阵方法对构建二维会计信息系统展开了研究。所谓二维会计信息系统就是运用矩阵的数学含义，在原有会计报表的基础上增加维数、在报表中直接体现所列报会计科目之间的勾稽关系，在登记会计分录的同时生成二维报表的会计信息系统。二维报表是会计信息数学化的产物，一方面打通了会计信息数学分析的通道，同时也为三维甚至多维会计信息的创建奠定了基础。

二、会计信息利用

国内学者对会计信息利用的理论研究主要集中在会计信息的作用机理、价值相关性，以及决策有用性等方面。

会计信息的定价功能方面，研究主要集中在会计信息或者会计信息质量对资源配置效率的影响等领域。逯东、孙岩和杨丹（2012）认为，会计信息通过“会计信息——价格效率——资源配置有效”的路径来影响资源的配置效率，即会计信息通过影响价格和价格效率，进而影响社会资源的配置效率；李晓东（2011）将“会计信息作用于资产价格形成的过程”概括为会计信息传导。研究认为，会计信息传导的时效、精度、受众广度和对会计信息的信任，决定着企业现场知识转化为共同知识的程度，是会计信息传导制度理性的最终体现；刘慧凤（2012）认为，会计信息在实体经济与虚拟经济之间起着信号传导的作用。研究认为每次危机后社会对会计的归责和发难实际上是对会计在实体经济和虚拟经济协调发展中所起到的信号机制效果的不满，因此需要修正会计信号及其应用模式，即需要对会计信息供给方式以及会计信息使用模式进行反思和改革。

会计信息的治理功能方面，姚文韵和崔学刚（2011）认为，所谓会计治理功能是指“在特定制度环境与市场环境下产生的财务会计信息，利用其基础性信息与基础化制度角色，借助市场化作用机制，通过缓解信息不对称与代理问题，所发挥的有效克服逆向选择与道德风险问题、提高公司治理效率、促进经济发展的功能”；秦惠敏和卢相君（2013）研究认为，会计信息与公司治理有着天然的联系；申慧慧和吴联生（2012）认为，会计信息的治理作用仅在环境不确定性高的公司中存在，同时，相对于非国有控股公司，会计信息质量在国有控股公司的治理作用较小；雷宇（2012）则将委托关系建立以后的治理功能和委托关系建立之前的定价功能，上升归纳为会计信息的信任功能，认为委托代理关系下的信息不对称所带来的逆向选择和道德风险问题的实质都是信任问题。

会计信息的价值相关性方面，欧阳爱平和周宁（2013）研究认为，市场化程度对会计信息价值相关性具有显著的正相关关系，并且最终控制人性质对市场化程度与会计信息价值相关性之间的关系具有显著的影响。研究同时认为，在市场机制建立和完善过程中，发挥政府干预的替代性作用是必要的。景春和旦红艳（2011）认为，财务会计的功能既有边界也会发展，但会计准则并不能完全主宰财务报告的实践，全球统一的高质量会计准则之所以难以实行，根本原因是作为组织的国家、政府以及准则制定机构等始终面对着各种内部的、外部的个体或机构等利益相关者的利益博弈和相互掣肘，并因此造成主体行为选择的多重维度。宋英慧和江丽辉（2012）对每股收益和每股净资产、每股经营活动现金净流量的价值相关性进行了研究，发现前者价值相关性总体呈现最高，后者的价值相关性很低。研究还发现，会计准则的不断修订和完善，对整体的会计信息价值相关性不具有正相关关系。

会计信息的利用方面，段新生（2014）关于会计信息融合的研究富有新意。研究认为，现行会计准则体系下产生的会计信息可能存在某种“局限性”，即“不确定性、不完备性以及不相关性”，会计信息存在二次处理和融合的必要。

三、结论与讨论

总体而言，学术界对传统财务报告理论框架下会计信息的内涵和外延研究得比较充分，但会计信息利用方面仍有很多值得进一步研究探索的地方。例如：

第一，对会计信息利用在会计“产业链”中所处位置的认识方面。会计的使命不仅仅是生产会计信息，更是让生成的会计信息更好地为人类社会经济生活服务。虽然没有会计信息的生产就谈不上会计信息的利用，但毋庸置疑，会计信息不是为生产而生产，生产的目的或者最终归属是会计信息的利用。因此，从会计在经济社会领域所扮演的角色、所发挥的作用而言，会计信息的利用比会计信息的生产更加重要。然而从现有研究成果看，理论界存在将更多的研究力量投入到会计信息生产环节的倾向，我们甚至很难找到一件完整的、以会计信息利用为主题的理论研究成果。管理会计和财务管理不能简单替代会计信息利用，尽管它们之间存在交叉或重叠。与会计信息生产系统相比，会计信息利用系统的研究开发大有可为，这不但符合会计学作为一门应用型学科的属性，也符合会计学的未来发展方向。

第二，会计信息的使用方法提供方面。会计信息是一种特殊产品，质量不高的会计信息虽然不会导致人身伤亡或其他人身安全问题，但会影响人们的经济决策，导致财产损失。笔者认为，即使普通的一件产品，它也需要向使用者（消费者）提供使用说明，帮助使用者正确使用产品，那么作为消费上具有非竞争性和非排他性特征的会计信息，更加应当提供恰当、易于理解、便于操作的使用方法，帮助会计信息使用者正确使用会计信息。

第三，会计信息利用方法的研究、开发方面。会计信息是一种公共产品，理论界已经形成共识。但会计信息这种公共产品存在成为少数人享用的私有产品的倾向。一是普通的社会公众，由于专业和时间等方面的限制，获取决策相关、有用的信息存在障碍。夸大点说，会计信息作为公共产品，就好比珠玛琅玛峰上的风景，不是普通人能够享受的——公共产品非竞争性和非排他性的属性实际上已经被抽离，公共产品仅剩下美丽的外壳。二是会计信息被专业机构和人士“解构”、“重构”后，以会计信息“新产品”的名义进入市场。由于这些“新产品”带有鲜明的价值取向和私人利益倾向，社会公众将成为信息市场的“弱势群体”，有损社会的公平正义。既然会计信息生产者无法也不愿意提供会计信息利用方法，专业机构和人士提供的“成果”又会导致新的信息不对称，那么，会计信息利用方法的研究、开发的重任就只能落在政府身上。当然学术界在这个方面是大有可为的。

第四，会计信息和非会计信息的互联互通方面。世界已经进入互联互通时代，信息利用领域也如此。会计信息是信息市场的重要成员，但不是唯一成员。以银行信贷决策为例，会计信息作为一种交易型融资行为赖以发生的重要信息，对银行信贷决策具有重要的价值，这已被中外大量的研究所证实。但非会计信息对银行信贷决策的影响同样至关重要。例如，唐建新、卢剑龙和余明桂（2011）以1990～2008年间非金融类民营上市公司为研究样本,发现那些聘请了现在或曾经在银行工作的人士担任总经理或董事的企业能够获得更多的银行贷款。再如，胡国强和盖地（2014）对我国民营上市公司高管股权激励对银行信贷决策的影响实证研究后发现，高管股权激励强度越高，公司获得的银行借款越多，但面对股权激励的风险承担效应与福利效应，银行会通过调整贷款期限（更多地发放短期贷款）来降低自身的信贷风险。

责任编辑 武献杰