一、内部存货交易合并抵销分录的原理

企业集团内部发生内部存货交易之后，这些内部存货有全部对外销售、全部未能对外销售、部分对外销售三种流向。同时，内部存货交易有可能是当年发生的，也有可能是上年发生的。由此相应地派生出以下六种情形：

（一）本年购进内部存货全部对企业集团外部实现销售

例1：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，子公司将其以130万元销售给集团外部（如图1所示）。

就该笔交易而言，从汇总财务报表来看，企业集团的营业收入为230（100+130）万元，营业成本为180（80+100）万元。从合并财务报表来看，企业集团实际营业收入为子公司对外销售价格130万元，实际营业成本为母公司成本80万元。两者相比较，汇总财务报表上营业收入和营业成本均多计100万元，应予以抵销，而这100万元分别是内部销售方母公司的收入和内部购进方子公司的成本。因此，该类事项的抵销分录应为：

借：营业收入（内部销售方收入）

贷：营业成本（内部购进方成本）

（二）本年购进内部存货全部未能对企业集团外部实现销售

例2：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，内部销售毛利率为20%。子公司本年未能对集团外部出售，进而形成年末内部存货余额为100万元（如图2所示）。

从汇总财务报表来看，企业集团的营业收入为100万元，营业成本为80万元，存货为100万元。站在企业集团的角度，这只是内部的存货移库，并未形成实际意义上的销售，因而反映在合并财务报表上，营业收入和营业成本应为0，存货余额应是当初母公司的成本80万元。两者相比较，在汇总财务报表上，营业收入多计了100万元，为内部销售方母公司的收入；营业成本多计了80万元，为内部销售方母公司的成本；存货多计了20万元，为内部销售方的毛利，其金额可以通过“内部销售方收入×内部销售毛利率”计算得出，由于此时内部销售方收入和年末内部存货余额相同，故而也可以通过“年末内部存货余额×内部销售毛利率”计算得出。因此，该类事项的抵销分录为：

借：营业收入（内部销售方收入）

贷：营业成本（内部销售方成本）

存货（年末内部存货余额×内部销售毛利率）

（三）本年购进内部存货部分对企业集团外部实现销售

对于这种情形，可以将业务拆解成两部分加以考虑：首先假设母公司将60%部分单独销售给子公司，子公司将这部分全部对企业集团外部实现销售；然后母公司将40%部分单独销售给子公司，子公司对这部分当年未能完成对企业集团外部销售，从而形成年末内部存货。这样的话，就可以比照上述例1和例2的方法分别进行处理。

对于60%部分实现对企业集团外部销售的，抵销分录为（单位：万元，下同）：

①借：营业收入（内部销售方收入×60%=100×60%）

60

贷：营业成本（内部购进方成本×60%=100×60%）

60

对于40%部分未能完成对企业集团外部销售的，抵销分录为：

②借：营业收入（内部销售方收入×40%=100×40%）

40

贷：营业成本（内部销售方成本×40%=80×40%）

32

存货（年末内部存货余额×内部销售毛利率

=40×20%） 8

如果将①和②两笔抵销分录合并，可以得到：

③借：营业收入 100

贷：营业成本 92

存货 8

此时，抵销营业收入100万元恰好是内部销售方母公司的收入，抵销存货8万元可以通过“年末内部存货余额×内部销售毛利率”进行计算，抵销营业成本92万元是两者之间的差额。

由此可见，对于这一类内部存货交易的抵销分录，在会计实务中可以采用以下两种方法：

方法一：

借：营业收入（内部销售方收入×已销售比率）

贷：营业成本（内部购进方成本×已销售比例）

借：营业收入（内部销售方收入×未销售比例）

贷：营业成本（内部销售方成本×未销售比例）

存货（年末内部存货余额×内部销售毛利率）

方法二：

借：营业收入（内部销售方收入）

贷：营业成本（借贷差额）

存货（年末内部存货余额×内部销售毛利率）

相比较而言，方法一比较便于理解，而方法二无需考虑销售比率问题，显得更为便捷，易于操作，在实务运用中也更为广泛。

（四）上年购进内部存货全部未能对企业集团外部实现销售

例4：母公司在上一个年度将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，内部销售毛利率为20%。子公司在本年度依然未能对集团外部出售，进而继续形成年末内部存货余额为100万元（如图4所示）。

如果依据情形（二）得出的结论，这笔抵销分录似乎应表现为：

借：上年营业收入（内部销售方上年收入）

100

贷：上年营业成本（内部销售方上年成本） 80

存货（年末内部存货余额×上年内部销售毛利率）

20

但事实上，母公司上年营业收入和上年营业成本已不再反映在当年的利润表上，而是转入了上年所有者权益变动表的未分配利润的年末数，进而转为当年所有者权益变动表的未分配利润的年初数。所以，需将抵销分录中“上年营业收入”和“上年营业成本”替换成“未分配利润——年初”项目，即：

借：未分配利润——年初 100

贷：未分配利润——年初 80

存货 20

合并借方和贷方的“未分配利润——年初”项目：

借：未分配利润——年初 20

贷：存货 20

由此可见，该类交易的抵销分录应为：

借：未分配利润——年初

（上年内部销售方收入×上年内部销售毛利率）

贷：存货（年末内部存货余额×上年内部销售毛利率）

（五）上年购进内部存货全部对企业集团外部实现销售

例5：母公司在上一个年度将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，子公司在本年度将其以130万元销售给集团外部（如图5所示）。

依据情形（四），如果上年购进内部存货未能对集团外实现销售，则抵销分录应为：

借：未分配利润——年初 20

贷：存货 20

事实上，该笔存货已经出售，故而这项存货在报表上不复存在，其已经通过销售结转凭证转入“营业成本”项目，因此在抵销分录中应以“营业成本”项目去替换“存货”项目，即：

借：未分配利润——年初 20

贷：营业成本 20

相应可得出该类交易的抵销分录为：

借：未分配利润——年初

（上年内部销售方收入×内部销售毛利率）

贷：营业成本

（年初内部存货余额×内部销售毛利率）

（六）上年购进内部存货部分对企业集团外部实现销售

例6：母公司将成本为80万元的内部存货以100万元销售给子公司，内部销售毛利率为20%。子公司作价130万元对集团外部出售，但截至本年末有60%部分实现销售，销售收入为78万元（130×60%），销售成本为60万元（100×60%）；有40%未能完成销售，形成年末内部存货余额40万元（100×40%）（如图6所示）。

结合情形（四）和情形（五）的结论，依据情形（三）的分析方法，不难得出抵销分录应为：

对于40%的未销售部分：

借：未分配利润——年初（100×20%×40%）

8

贷：存货（100×20%×40%） 8

对于60%已销售部分：

借：未分配利润——年初（100×20%×60%）

12

贷：营业成本（100×20%×60%） 12

合并这两笔抵销分录：

借：未分配利润——年初 20

贷：营业成本 12

存货 8

于是，该类事项的抵销分录应为：

借：未分配利润——年初

（上年内部销售方收入×上年内部销售毛利率）

贷：营业成本（借贷差额）

存货（年末内部存货×上年内部销售毛利率）

二、内部存货交易合并抵销分录的编制方法

在企业会计实务中，内部存货交易如果按照上述六种情形进行一一拆分，进而编制合并抵销分录，比较繁琐也比较困难。此时，可以借助内部存货交易合并抵销分录的原理，寻找一种简易方法进行处理。

（一）资料的收集

编制内部存货交易合并抵销分录之前，应收集以下4项资料：①内部购进方的年初内部存货余额；②内部购进方的本年购入内部存货金额；③内部购进方的年末内部存货余额；④内部销售毛利率，包括上年内部销售毛利率和本年内部销售毛利率。

（二）具体方法

1.先假设内部购进方的上年购入内部存货在本年度全部对企业集团外部实现销售，参照上述情形（五），其抵销分录应为：

借：未分配利润——年初

（年初内部存货余额×上年内部销售毛利率）

贷：营业成本

（年初内部存货余额×上年内部销售毛利率）

2.再假设内部购进方的本年购入内部存货在本年度全部对企业集团外部实现销售，参照上述情形（一），其抵销分录应为：

借：营业收入（内部销售方收入）

贷：营业成本（内部购进方成本）

这里，内部销售方收入和内部购进方成本，就是内部购进方本年购入内部存货的金额。

借：营业成本

（年末内部存货余额×上年或本年内部销售毛利率）

贷：存货

（年末内部存货余额×上年或本年内部销售毛利率）

对于年末内部存货包含的未实现销售利润，在计算时采用上年内部销售毛利率还是本年内部销售毛利率，要视这部分存货是属于上年的存货还是本年的存货而定。如果是上年购进留下来的存货，则采用上年内部销售毛利率进行计算；如果是本年购进留下来的存货，则采用本年内部销售毛利率进行计算。而对于年末存货所属时期的判别，可以结合企业存货发出计价方法进行裁定。

这种方法能够以不变应万变，适合企业实务中出现的所有情形。不难看出，当内部购买方年初内部存货余额为0时，则无需编制第一笔抵销分录，其结果对应着情形（一）至情形（三）；当内部购买方本年购入内部存货金额为0时，则无需编制第二笔抵销分录，其结果对应着情形（四）至情形（六）。

（三）举例

2014年至2015年期间，母子公司发生多笔内部存货交易，其中2014年内部存货交易毛利率为30%，2015年内部存货交易毛利率为20%。2015年内部购进方相关存货资料见表1。

在本例中，既有上年购进内部存货，又有本年购进内部存货，并且这些内部存货一部分对集团外部实现销售，一部分未完成对集团外部实现销售而最终形成年末内部存货。依照上述方法，抵销分录如下：

1.先假设年初内部存货全部对集团外部实现销售：

借：未分配利润——年初（100×30％） 30

贷：营业成本（100×30％） 30

2.再假设本年购入内部存货全部对集团外部实现销售：

借：营业收入 200

贷：营业成本 200

3.根据年末内部存货计算未实现内部销售利润对假设进行调整：

借：营业成本（150×20％） 30

贷：存货（150×20％） 30

如果存货发出计价方法采用个别计价法，也不难判定年末内部存货中有多少属于上年购入的存货，有多少属于本年购入的存货，从而分别采用相对应年份的内部销售毛利率去计算本笔抵销分录金额。如果存货发出计价方法采用加权平均法，则说明发出存货的实物流转是随机的，年末内部存货余额150万元中，既有可能是上年购入的存货，也有可能是本年购入的存货，或者是兼而有之，年末内部存货所属年份难以合理判别。此时，在确定本笔抵销分录金额时，就不能采用任何一年的内部销售毛利率，而应采用2014年和2015年内部存货交易的加权平均销售毛利率计算。