一、长期股权投资处置的情形及相关规范

根据现行企业会计准则的规定，我国企业长期股权投资的处置可归纳为“处置后未丧失控制权”、“处置后丧失控制权”、“处置前后均重大影响”以及“处置前重大影响处置后无影响”等几种情形，各种情形的会计要点如下：

（一）处置后未丧失控制权情形

即长期股权投资处置前后均控制的情形。准则CAS2（2014）对个别报表长期股权投资的处置进行了规范，但其中没有对各种情形分别规范，只是在第17条中规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益”。可见，在个别报表中，不论哪种长期股权投资处置情形（包括权益性交易），都被认定为损益性交易。

“处置后未丧失控制权情形”在合并报表是被作为权益性交易处理的。准则CAS33（2014）第49条指出：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

（二）处置后丧失控制权情形

即长期股权投资处置前控制、处置后不再控制的情形，包括由控制到重大影响（含共同控制，以下同）和由控制到无影响（这里指非控制、非重大影响和非共同控制）两种情形。由于处置部分长期股权投资后丧失了控制权，因此，在个别报表中剩余股权的分类和会计核算方法都会发生相应的变化，对此，准则CAS2（2014）第15条指出：“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。”

（三）处置前后均为重大影响的情形

这种情形不涉及合并报表，只涉及个别报表，长期股权投资处置前后均分类为“长期股权投资”，采用权益法核算，对于此种情形在个别报表中的处置损益及与有关其他综合收益的处理，准则CAS2(2014)没有做专门的规定。

（四）处置前重大影响、处置后无影响的情形

这种情形只涉及个别报表，长期股权投资在处置前分类为“长期股权投资”，处置后分类为“可供出售金融资产”。准则CAS2（2014）对此种情形在第15条做出了规定：“投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理”。

二、个别报表处置长期股权投资的问题探析

（一）存在的问题

个别报表处置长期股权投资时主要涉及以下问题：处置损益怎样处理？权益法下原计入其他综合收益的利得怎样处理？处置后剩余股权如何计量及是否进行追溯调整？总体来讲，准则CAS2（2014）对相关问题的规范比较清楚，但对不同处置情形原计入其他综合收益利得的处理规范尚不够明晰。

关于处置前采用权益法核算时原计入其他综合收益利得的处理，现行准则规定：对于“处置前重大影响、处置后无影响情形”，可以“在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理”。此规定有两个问题令人困惑：第一，对于处置前后均为重大影响的情形，处置前计入其他综合收益的利得是否处理？第二，在结转其他综合收益时，是全部结转还是部分结转？假设A公司对B公司的持股比例为25%，采用权益法核算，现A公司出售20%B公司股份，将剩余5%股权重分类为可供出售金融资产。如果A公司在B公司持股25%期间确认了50万元的其他综合收益，那么，在其出售20%股权时，这50万元的其他综合收益应该结转多少至损益？又假设A公司出售了5%的股份，剩余20%股权继续分类为“长期股权投资”并采用权益法核算。那么，在其出售5%股权时，这50万元其他综合收益是否应结转？怎样结转？

根据现行准则的规定，多数人推断，“处置前后均为重大影响情形”中原计入其他综合收益的利得，因未进行重分类，所以不能结转；而“处置前重大影响、处置后无影响情形”中原计入其他综合收益的利得在转让后不再具有任何影响时，应予以全部结转。但此种推断是否合理，有待探讨。

（二）对上述问题的会计处理建议

财政部曾在2011年发布的《企业会计准则解释第5号》征求意见稿中规定：“企业因部分处置或持有的股份被稀释等原因对联营企业或合营企业的持股比例发生变动，应享有联营企业或合营企业权益相应增加或减少，但仍采用权益法对该股权投资进行后续计量的，应将有关权益变动金额计入资本公积（其他资本公积）”。但在2013年正式发布的《企业会计准则解释第5号》和CAS2（2014）中都没有提及此项规定。笔者认为，从理论上讲，在个别报表中，对于任何形式的股权转让损益都是已实现损益，都应计入当期损益。同样的道理也适用于个别报表股权转让时对原计入其他综合收益利得的处理。

长期股权投资采用权益法时确认的其他综合收益是被投资方净利润之外因素引起权益变动的结果，在会计上作为未实现损益处理，并于发生时计入资本公积，根据现行准则规定，这部分利得应于长期股权投资转让时一并转入当期损益。笔者认为，不管股权处置属于上述哪一种情形，在作为独立主体存在的个别报表中，有关的其他综合收益都应该按股权处置比例予以结转，完全不予结转或全部结转都没有理论依据，是不合理的。因此，笔者建议，现行准则应进一步明确规定，在个别报表中处置长期股权投资时，不论哪种处置情形，处置前计入其他综合收益的利得都应随股权处置比例相应结转至当期损益。

三、合并报表处置长期股权投资的难点探析

（一）难点问题

合并报表处置长期股权投资时主要涉及以下问题：处置损益怎样确认与计量？处置后如何计量合并商誉？处置后如何计量少数股东损益？虽然准则CAS33（2014）对相关问题都有所规范，但有些规定尚不够具体。

1.处置后未丧失控制权的问题

（1）商誉、少数股东损益、投资收益均按转让股权后比例计量：

借：股本 9800

商誉（按60%计量） 570

投资收益[（12000-9800）×60%] 1320

少数股东损益（2200×40%） 880

贷：长期股权投资（8600-8600×20%÷80%+2200×60%）

7770

少数股东权益（12000×40%） 4800

（2） 商誉按转让后比例、少数股东损益和投资收益按转让前比例计量：

借：股本 9800

商誉（按60%计量） 570

投资收益（2200×80%） 1760

少数股东损益（2200×20%） 440

贷：长期股权投资 7770

少数股东权益 4800

（3）商誉、少数股东损益和投资收益均按转让前比例计量：

借：股本 9800

商誉（按80%计量） 760

投资收益（2200×80%） 1760

少数股东损益（2200×20%） 440

贷：长期股权投资 7770

少数股东权益 4800

资本公积 190

（4）商誉按转让前比例、少数股东损益和投资收益按转让后比例计量：

借：股本 9800

商誉（按80%计量） 760

投资收益（2200×60%） 1320

少数股东损益（2200×40%） 880

贷：长期股权投资 7770

少数股东权益 4800

资本公积 190

可见，“处置前后都控制情形”下商誉、少数股东损益及投资收益在股权处置当期合并报表中的计量存在多种选择，而现行准则对此缺少明确规定，究竟如何计量尚存在一定争议，值得探讨。

2.处置后失去控制权的问题

“处置后失去控制权情形”争议较大的问题是此种情形在合并报表中处置损益的确认。假设G公司于2013年12月末用银行存款9300万元取得H公司60%的股份，当日H公司净资产账面价值为9700万元、公允价值为10200万元。2014年H公司股权变动金额为700万元（假设为净利润）。2015年年初，G公司以8200万元的价格转让了其拥有的H公司40%股份，转让当日H公司可辨认净资产的账面价值10400万元、自购买日开始持续计算的H公司净资产公允价值为10900万元（暂不考虑H公司净资产增值对利润的影响），G公司将剩余20%股权分类为可供出售金融资产，其公允价值为4200万元。根据以上资料，G公司在个别报表中应该确认3100万元的处置损益，相关分录如下：

借：银行存款 8200

贷：长期股权投资（9300×40%÷60%） 6200

投资收益 2000

借：可供出售金融资产 4200

贷：长期股权投资 3100

投资收益 1100

该例在合并报表中应确认多少处置损益呢？基于CAS33（2014）第50条的表述，“处置对价与剩余股权公允价值之和，减原股权自合并日或购买日开始持续计算的净资产份额之间差额计入当期损益，同时冲减商誉”，产生了两种理解：

（1）处置损益=处置对价+剩余股权公允价值-按原持股比例计算应享有原有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额=（8200+4200）-10900×60%=5860（万元）。

（2）处置损益=处置对价+剩余股权公允价值-按原持股比例计算应享有原有子公司自合并日开始持续计算的净资产份额-商誉=（8200+4200）-10900×60%-3180=2680（万元）。

这里令人费解的问题是，在计算处置损益时，如何理解“同时冲减商誉”，是指在计算处置损益时扣除商誉还是在抵销分录中将商誉冲减？另外一个问题是，假设本例属于“控制到重大影响”情形，合并报表中的处置损益又将如何确认和计量？

（二）对难点问题的会计处理建议

商誉是合并成本高于购买日子公司净资产公允价值份额的差额，是一项比较特殊的资产，无需摊销，不能单独转让，日常只能进行减值测试，但由于商誉的减值测试操作难度较大，因此，商誉的确认一般应坚持谨慎性原则。根据现行准则规定，分步骤实现的企业合并只确认购买日的商誉，购买日前后的股权收购交易均不确认相关的商誉资产；非同一控制下企业合并的合并费用在2006年发布的《企业会计准则》中允许资本化，在现行会计准则中不允许资本化（资本化实质上将增加合并报表中的商誉），这些规则都是出于谨慎确认商誉的考虑。

笔者认为，基于谨慎性，合并商誉在合并报表中应该宁少确认勿多确认，更不能高估，尤其是对于事实上已经转让了股权所带来的商誉，在股权转让当期必须终止确认。因此，在会计准则中，对于购买少数股权时商誉的会计处理规范完全可以不同于处置少数股权时商誉的会计处理规范，即购买少数股权时不允许确认商誉，但处置少数股权时商誉必须要求相应结转。因此，例中E公司在转让了F公司20%股权后，在转让当期合并报表中应确认570万商誉。

2.处置后丧失控股权时处置损益的计量

笔者认为，处置股权时在合并报表中应确认的处置损益是指“合并报表处置损益”，即假设合并报表是个会计主体，在报表处置股权时取得的损益，该损益确认的原则与个别报表是一样的。在企业合并时，合并报表中长期股权投资的初始投资成本等于购买日子公司净资产公允价值的份额与商誉之和，商誉是投资成本的组成部分。该项长期股权投资，在每年编制合并资产负债表时，首先按照权益法根据被投资方权益变动的份额进行调整（包括净利润和其他综合收益的变动），所以，在持续编制合并报表时，合并报表中长期股权投资的持续计量成本=购买日子公司净资产公允价值的份额+商誉+持股期间子公司净资产变动的份额。然后，该项长期股权投资在合并报表中被抵销，股权投资分别以购买日子公司净资产公允价值的份额、商誉、持股期间子公司净利润的份额和其他综合收益份额在合并报表中对外予以披露。因此，从理论上讲，在处置股权时，在处置当期合并报表中应该确认的投资收益应该用该股权投资的卖价（即处置价款和剩余股权公允价值之和）减去持续编制合并报表时长期股权投资的调整后成本（即购买日子公司净资产公允价值份额、商誉、持股期间子公司净利润份额和其他综合收益份额之和）。在前例中，G公司长期股权投资的初始投资成本是9300万元[6120（10200×0.6）+3180]，在处置40%股权时，合并报表中按权益法调整后的长期股权投资成本为9720万元（6120+3180+700×60%），卖价为12400万元（8200+4200），因此，在合并报表中应该确认的处置损益是2680万元（12400-9720）。

在该例中，个别报表确认了3100万元的处置损益，合并报表确认2680万元的处置损益，差额420万元正是G公司在持股60%期间H公司股权变动的份额（700×60%）。由于420万元在处置前合并报表中已经确认为损益，所以，G公司处置40%股权当期在合并报表中无需再次确认，而应该直接作为留存收益列示，编制分录为：

借：投资收益 420

贷：未分配利润 378

盈余公积 42

调整后，在合并报表中确认的处置损益应为2680万元。

另外，假设本例是“控制到重大影响”情形：根据现行准则规定，个别报表中确认的投资收益应该是2140万元（处置损益2000万元+追溯调整损益140万元），而在合并报表中应该确认的处置损益仍然是2680万元。G公司在处置40%股权时，在合并报表中需编制如下调整分录：

借：长期股权投资 960

贷：投资收益 540

未分配利润 378

盈余公积 42

责任编辑 陈利花