时间:2020-03-28 作者:左晓敏 (作者单位:中原工学院经济管理学院)
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摘要:
一、售后租回形成经营租赁下承租人的会计处理
现行会计准则规定:“售后租回交易认定为经营租赁的,应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价和资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高于公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销”。针对准则关于售后租回形成经营租赁相关会计处理的描述,注册会计师教材及其他教材给出了示例,以下例题就是按注会教材例题的方法进行处理的。
1.售后租回形成经营租赁,售价高于公允价值情况的
[例题1]假定2014年1月1日,甲公司将公允价值为1000000元的生产设备,按照1100000元的价格卖给了乙公司,该台设备2014年1月1日在甲公司的账面价值为950000元,同时,甲公司与乙公司又签订了一份经营租赁合同,该合同规定租期为5年,每年末甲公司支付给乙公司租金50000元。
按照注会教材的处理:未实现售后租回损益=售价-账面价值=1100000-950000=150000(元)...
一、售后租回形成经营租赁下承租人的会计处理
现行会计准则规定:“售后租回交易认定为经营租赁的,应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价和资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高于公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销”。针对准则关于售后租回形成经营租赁相关会计处理的描述,注册会计师教材及其他教材给出了示例,以下例题就是按注会教材例题的方法进行处理的。
1.售后租回形成经营租赁,售价高于公允价值情况的
[例题1]假定2014年1月1日,甲公司将公允价值为1000000元的生产设备,按照1100000元的价格卖给了乙公司,该台设备2014年1月1日在甲公司的账面价值为950000元,同时,甲公司与乙公司又签订了一份经营租赁合同,该合同规定租期为5年,每年末甲公司支付给乙公司租金50000元。
按照注会教材的处理:未实现售后租回损益=售价-账面价值=1100000-950000=150000(元)。该未实现售后租回损益在5年租赁期内,每年分摊金额=150000÷5=30000(元)。会计分录为:
借:固定资产清理 950000
贷:固定资产 950000
借:银行存款 1100000
贷:固定资产清理 950000
递延收益 150000
在以后每年末应分摊未实现售后租回损益30000元。
2.售后租回形成经营租赁,售价低于公允价值情况的
[例题2]假定2014年1月1日,甲公司将公允价值为1100000元的生产用设备,按照1000000元的价格卖给了乙公司,该台生产设备2014年1月1日在甲公司的账面价值为1050000元,同时,甲公司与乙公司又签订了一份经营租赁合同,合同规定租期5年,每年末甲公司支付给乙公司租金50000元。
在该例题中,假设售价偏低将由未来租赁付款额补偿,这样出售方的损失按照准则就需要进行递延。
按照注会教材的处理:未实现售后租回损益=售价-账面价值=1000000-1050000=-50000(元)。该未实现售后租回损益在5年租赁期内,每年分摊金额=-50000÷5=-10000(元)。会计分录为:
借:固定资产清理 1050000
贷:固定资产 1050000
借:银行存款 1000000
递延收益 50000
贷:固定资产清理 1050000
在以后每年末应分摊未实现售后租回损益-10000元。
[例题1]和[例题2]都是按照注会教材的处理方法进行处理的,两个例题的共同点都是售价与账面价值的差额确认为递延收益。在售价高于公允价值的情况下,会计准则明确规定,“售价高于公允价值的,其高于公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销”。可见注会教材关于例题1的处理,只是把售价与账面价值的差额确认为递延收益,这样处理明显与会计准则的规定不一致。而在售价低于公允价值的情况下,会计准则规定,“该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内”。这里会计准则只是说对“该损失”进行递延,但没有说明到底“该损失”属于哪个损失,而注会教材也将“该损失”界定为售价与账面价值的差额,很多会计初学者对该处理感到疑惑,注会教材的这种处理是否合理呢?
二、相关会计处理的分析与改进
按照正常的会计处理,出售方出售资产,需要确认处置损益,处置损益一般应等于处置资产的公允价值与账面价值的差额。这种处理方法在财务会计中很常见,比如在长期股权投资、非货币资产交换、债务重组等准则中,只要一方有资产流出,该资产的公允价值与账面价值的差额一般都要在当期确认为处置损益。而售后又租回形成经营租赁的情况下,出售方的出售交易和回租交易属于两个交易或事项,由于这两个交易具有前后的联系性,所以出售方出售资产时,需要考虑租回的影响,也就是说出售方在出售时就要考虑后面的租回情况,这样相关的会计处理才能反映该业务的经济实质。
1.售后租回形成经营租赁,售价高于公允价值情况的
在售价高于公允价值的情况下,售价与账面价值的差额,实质上可以分解为两部分:一部分是售价与公允价值的差额,另一部分是公允价值与账面价值的差额。公允价值与账面价值的差额很明显需要确认为当期出售资产的处置损益,而售价与公允价值的差额部分属于出售方额外获得的部分,这部分收益很明显是受到租回交易的影响,如果在当期确认,不符合会计的谨慎性原则,把这部分收益递延并在未来租赁期内分摊也符合会计的权责发生制原则和配比原则。所以会计准则的规定是合理的,而注会教材中只把售价与账面价值的差额确认为递延收益,这样的处理很明显与会计准则的原意相违背。
仍以[例题1]为例,笔者认为会计处理应如下:
未实现售后租回损益=售价-公允价值=1100000-1000000=100000(元)。该未实现售后租回损益在5年租赁期内,每年分摊金额=100000÷5=20000(元)。处置损益=公允价值-账面价值=1000000-950000=50000(元)。会计分录为:
借:固定资产清理 950000
贷:固定资产 950000
借:银行存款 1100000
贷:固定资产清理 950000
递延收益 100000
营业外收入 50000
这里的营业外收入就是该资产的处置损益,即出售资产公允价值与账面价值的差额。
另外,在以后每年末应分摊未实现售后租回损益20000元。
2.售后租回形成经营租赁,售价低于公允价值情况的
在售价低于公允价值的情况下,会计准则规定,“该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的,应将其递延”。也就是说,该损失如果能由未来的租回交易补偿,按照权责发生原则和配比原则,进行递延是合理的,而该损失如果不能由未来的租回交易补偿,按照谨慎性原则,需要在当期确认。但会计准则所指的“该损失”,没有说明到底属于哪个损失,是属于售价低于公允价值的部分,还是售价低于账面价值的部分?实际上,笔者认为该损失只能是售价低于公允价值的部分。因为对出售方来讲,只有售价低于公允价值才会觉得发生损失了,如果售价等于公允价值出售方是不会觉得发生损失的,而注会及其他教材把该损失界定为售价低于账面价值的部分是值得商榷的。反过来讲,如果售价低于公允价值并高于账面价值,按照注会及其他教材处理还会产生收益,如果对该收益进行递延,也就违反了会计准则的规定。所以,按照笔者的理解,[例题2]应当作如下会计处理:未实现售后租回损益=售价-公允价值=1000000-1100000=-100000(元)。该未实现售后租回损益在5年租赁期内,每年分摊金额=-100000÷5=-20000(元)。会计分录为:
借:固定资产清理 1050000
贷:固定资产 1050000
借:银行存款 1000000
递延收益 100000
贷:固定资产清理 1050000
营业外收入 50000
这里的营业外收入就是该资产的处置损益,即出售资产公允价值与账面价值的差额。另外,在以后每年末应分摊未实现售后租回损益-20000元。
通过以上分析可知,会计准则关于相关会计业务的处理,往往会采用文字进行描述,而采用文字描述,不同的理解会存在一些偏差。作为一名会计人员,如何才能正确理解会计准则的真实含义,需要我们深入理解相关业务的经济实质,并将该经济实质与会计的基本原则相结合,只有这样,我们才能在实际业务中做出正确的会计判断和处理。
责任编辑 陈利花
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