摘要:
目前我国《企业会计准则》未对无偿划转产权的业务性质和会计处理做出明确规定,因此本文拟对集团内各企业之间国有资产的无偿划转的会计处理进行分析(考虑国资委下属各单位在进行资产划转的同时,产权一般情况下也随着资产进行转移,因此,本文对资产及产权的无偿划转不进行区分,统一表述为资产无偿划转),并提出操作建议,以期能对集团内资产无偿划转决策有所启示。
一、资产无偿划转涉及的会计问题
资产无偿划转涉及的会计处理有两种不同的方式:一是从各划转单位主体出发,将其定义为赠与,进而围绕赠与方式进行会计处理;二是从集团公司角度出发,划出方减少注册资本,划入方增加注册资本。
1.赠与方式会计处理
实务中,部分集团公司将无偿划出资产视为对划入方的一种捐赠。赠与的特点是从划出方和划入方两个独立的法人主体考虑,划出方和划入方不存在投资与被投资的关系,划出方不以获取资产增值及投资收益为目的。在这种思路下,会计处理对当期企业利得影响较大。以赠与方式取得资产的入账价值一般选取账面净值,划出方应将其作为一项损失计入营业外支出,划入方对于无偿接受的资产应视为该企业获得的一项利得,作为一项非经营性损益计入...
目前我国《企业会计准则》未对无偿划转产权的业务性质和会计处理做出明确规定,因此本文拟对集团内各企业之间国有资产的无偿划转的会计处理进行分析(考虑国资委下属各单位在进行资产划转的同时,产权一般情况下也随着资产进行转移,因此,本文对资产及产权的无偿划转不进行区分,统一表述为资产无偿划转),并提出操作建议,以期能对集团内资产无偿划转决策有所启示。
一、资产无偿划转涉及的会计问题
资产无偿划转涉及的会计处理有两种不同的方式:一是从各划转单位主体出发,将其定义为赠与,进而围绕赠与方式进行会计处理;二是从集团公司角度出发,划出方减少注册资本,划入方增加注册资本。
1.赠与方式会计处理
实务中,部分集团公司将无偿划出资产视为对划入方的一种捐赠。赠与的特点是从划出方和划入方两个独立的法人主体考虑,划出方和划入方不存在投资与被投资的关系,划出方不以获取资产增值及投资收益为目的。在这种思路下,会计处理对当期企业利得影响较大。以赠与方式取得资产的入账价值一般选取账面净值,划出方应将其作为一项损失计入营业外支出,划入方对于无偿接受的资产应视为该企业获得的一项利得,作为一项非经营性损益计入营业外收入。例如:
假设A公司、B公司和C公司是国有甲集团公司同一控制下的三个企业,A公司持有C公司30%的股权。根据甲集团和有关主管部门的审批意见,A公司将其持有的C公司股权全部无偿划转给B公司,划转时A公司所持有的C公司的长期股权投资账面价值为3000万元。则A公司会计处理为(单位:万元。下同):借记“营业外支出”3000,贷记“长期股权投资”3000。B公司会计处理为:借记“长期股权投资”3000,贷记“营业外收入”3000。
2.变更资本方式会计处理
变更资本方式的出发点是站在企业集团角度进行考虑。从集团层面来看,下属公司都是由集团公司进行投资,不同主体间的资产划转则视同为集团层面进行主体资本的调整,从这一角度考虑,整体的合并资本并无变化。在这种思路下,会计处理不影响当期企业利得,但对划出方和划入方的资本有影响。资产划出方以账面净值进行账务处理,将划出资产冲减实收资本或资本公积,当资本公积不够冲减时,则冲减留存收益;资产划入方可以选择划入资产的账面净值或评估价值作为入账的依据,将划入资产计入实收资本或资本公积。例如:
二、两种会计处理方法的比较
上述两种方法因站在的角度不同,在具体的会计处理过程中差异也较大,对企业当期经营影响也有较大差别。在具体业务处理过程中,各个单位的处理选择也不统一,涉及税务事项考虑也不尽周全。
1.从具体的处理程序角度分析
以赠与方式对划转的资产进行处理时,程序相对简单,只需经过集团总部和上级国有资产管理部门批准,划转双方达成一致意见,签订划转协议就可以完成;而通过变更资本的方式进行处理时,应根据《企业财务通则》第十九条“企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本,由投资者履行财务决策程序决定后,办理相关财务事项和工商变更登记”的规定处理。
2.从会计处理结果及产权关系角度分析
以上两种会计处理方法所带来的差异主要体现在对损益项目的影响和对权益项目的影响不同。以赠与方式的处理将会使划转双方增加或减少资产的同时,营业外收入、支出也发生变化,从而对当期经营业绩产生较大影响;而以变更资本的方式进行处理会使双方的实收资本发生增减,造成资本结构的变动。实际上,通过赠与方式对资产进行处理,会导致产权关系模糊,因为由划出方无对价直接的转入划入方,划入方的资产虽然有所提高,但却无法将出资者的注资全面体现出来,虽然出资者投资增值,但是企业其他股东也分享了该增值,很难准确地明确这一产权关系。而以变更资本的方式使一方增加实收资本,另一方减少实收资本,则可以把产权关系理解为国有资产管理部门对国有产权的调整与协调,从而使产权关系更加明确,更好地保护国有资产。
3.从税务处理角度考虑
无偿划转若被视同捐赠,根据《企业所得税法实施条例》的相关规定,资产划入方需按照接受资产的公允价值确定应税收入,计算缴纳企业所得税;资产划出方应视同销售,按划出资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入,计算缴纳企业所得税。但是,《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中对于企业重组的形式进行了列示,在债务重组、股权收购、资产收购等方式中股权支付涉及的有关资产的转让所得或损失暂不确认,即国有独资企业产权无偿划转如果符合特殊重组条件就可以免缴企业所得税。对于增值税,如果企业将资产的划转视同销售,则需要缴纳增值税。但是,《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号公告》规定,“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,不征收增值税。”对于营业税,国家税务总局《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》(国税函[2001]165号)规定:转让企业产权行为不属于营业税征收范围,不应征收营业税。对于契税,财政部、国家税务总局《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)中规定,“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。”可见,采用变更资本方式划转资产享受的税收优惠更多,国有集团公司划转资产可充分利用这些税收政策,提高集团整体效益。
三、建议
国有资产无偿划转是一种不支付对价的资产转移行为,这种行为的目的是为了优化国有企业内部资源配置,提高资源使用效率,调整国有企业经济布局和结构。通过以上分析可以看出,采用变更资本方式进行无偿划转,可以免缴企业所得税,节约企业税务成本,也能更好地明确资产的产权关系,因此笔者倾向于无偿划转应采用变更资本方式进行会计处理。
(本文作者系财政部全国会计领军〈后备〉人才企业类八期学员)
责任编辑 陈利花