时间:2019-10-25 作者:赵利红 (作者单位:济南齐鲁软件园发展中心)
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摘要:
一、财政拨款的会计核算
《企业会计准则第16号——政府补助》规定政府补助应采用收益法中的总额法进行核算。财政拨款作为政府补助的一种形式应适用该准则,即通过递延收益、当期损益等形式配比并系统地确认为收益。根据财政拨款的用途不同,会计处理分两种情况:
一是如果收到财政拨款用于资本性支出,应先确认为一项负债(递延收益科目),自相关资产形成并可供使用时起,在该项资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期损益(营业外收入科目)。①实际收到款项时,按照到账的实际金额,借记“银行存款”等科目,贷记“递延收益”科目。②购建长期资产时,相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致,通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集,借记“在建工程”、“研发支出”,贷记“银行存款”。完成后转为固定资产或无形资产,借记“固定资产”、“无形资产”,贷记“在建工程”、“研发支出”。③自相关长期资产可供使用时起,在相关资产计提折旧或摊销。借记“管理费用”,贷记“累计折旧”。④按照长期资产的预计使用年限,将递延收益平均分摊转入当期损益,借记“递延收益”科目,贷记“营业外收入”科目。⑤在相关资产使用寿命结束前...
一、财政拨款的会计核算
《企业会计准则第16号——政府补助》规定政府补助应采用收益法中的总额法进行核算。财政拨款作为政府补助的一种形式应适用该准则,即通过递延收益、当期损益等形式配比并系统地确认为收益。根据财政拨款的用途不同,会计处理分两种情况:
一是如果收到财政拨款用于资本性支出,应先确认为一项负债(递延收益科目),自相关资产形成并可供使用时起,在该项资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期损益(营业外收入科目)。①实际收到款项时,按照到账的实际金额,借记“银行存款”等科目,贷记“递延收益”科目。②购建长期资产时,相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致,通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集,借记“在建工程”、“研发支出”,贷记“银行存款”。完成后转为固定资产或无形资产,借记“固定资产”、“无形资产”,贷记“在建工程”、“研发支出”。③自相关长期资产可供使用时起,在相关资产计提折旧或摊销。借记“管理费用”,贷记“累计折旧”。④按照长期资产的预计使用年限,将递延收益平均分摊转入当期损益,借记“递延收益”科目,贷记“营业外收入”科目。⑤在相关资产使用寿命结束前出售、转让、报废或发生毁损的,将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益,不再予以递延。借记“递延收益”,贷记“营业外收入”。
二是如果收到财政拨款与损益相关,则应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。①用于补偿企业以后期间费用或损失的,在取得时先确认为递延收益,然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入。借记“银行存款”,贷记“递延收益”,之后借记“递延收益”,贷记“营业外收入”。②用于补偿企业已发生费用或损失的,取得时直接计入当期营业外收入,借记“银行存款”,贷记“营业外收入”。③企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量,借记“其他应收款”科目,贷记“营业外收入”(或“递延收益”)科目。④不确定的或者在非日常活动中取得的财政拨款,应当按照实际收到的金额计量,借记“银行存款”等科目,贷记“营业外收入”(或“递延收益”)科目。涉及按期分摊递延收益的,借记“递延收益”科目,贷记“营业外收入”科目。
当财政拨款如果未用完需返还时,应当分别以下情况处理:①递延收益账面余额大于应退还部分的,超出部分计入当期损益。借记“递延收益”,贷记“银行存款”、“营业外收入”。②递延收益已经没有余额的,说明前期已全部计入营业外收入,则退还部分直接计入当期损益。借记“营业外支出”,贷记“银行存款”。③如果财政拨款没有通过递延收益而需要返还的,直接计入当期损益。借记“营业外支出”,贷记“银行存款”。
二、财政拨款的涉税政策
作为政策延续,《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号文)作了更详细的规定:对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,均可作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:1.企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。该文件明确了财政拨款不征税的必要条件,也对文件的有效期间给予明示。
《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号文)与上面文件衔接,在内容上保持连续,只是该文件规定了开始执行日期,并没有体现截止日期。该文件规定:企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。也就是说不征税收入须有效使用,使政府补助体现出应有的价值。
上述文件还有一个相同规定:根据所得税法实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
三、财政拨款的会计与税收差异
《企业会计准则第16号——政府补助》明确规定财政拨款要在某一期间或某几个期间确认为收益,并且在确认财政拨款时,需将其全额确认为收入,也就是总额法中的收益法。在会计处理上,财政拨款是计入损益的,会增加企业的应纳税所得。
根据所得税法和相关税收文件,对于征税的财政拨款,其税法与会计处理是一致的,只是会计期间不完全一致,二者会形成时间性差异。而符合不征税条件的财政拨款是免征企业所得税的,因此产生的会计和税法的差异是永久性差异。
会计和税法的差异是因其职能、规范内容、遵循原则和计量依据不同产生的。并不需要作任何账务处理,但要在纳税申报时将会计所得调理为应税所得,并按应税所得计缴所得税。
四、财政拨款的申报处理
(一)征税财政拨款的申报处理
若会计与税法在同一会计期间确认收入,则二者是一致的,应填报A101010《一般企业收入明细表》第20行“政府补助利得”,体现当期收到的应税财政拨款数即可。
若会计与税法不在同一会计期间,即如果收到的是资本性财政拨款或需要递延的收益性财政补贴,则涉及了会计与税法的时间性差异,年度所得税申报时需要做出相应调整。收到财政拨款当年,在A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的第9-12行分析填列。第10行“与收益相关的政府补助”,账载金额填写会计确认数,税收金额为当期收到的财政拨款额,账载金额会小于税收金额,则调整金额为正数,表示调增纳税所得。第11行“与资产相关政府补助”与此处理相同。
递延期内,在同一行次,账载金额有、而税收金额无,做调整减少处理,直至递延期结束。对企业而言,收到财政拨款当年全额纳税,做调整增加应纳税额,递延期内逐年调减。会计人员需做好备查簿或台帐,防止少纳税或多缴税。
(二)不征税财政拨款的申报调整
不征税财政拨款在会计上也要在某一个或某几个期间全额确认为收益,而在税法上将其列为不征税收入,造成会计利润和应税所得之间的永久性差异。永久性差异不存在跨期分摊问题,在收到财政拨款年度需作一次性调整:如果不征税财政拨款在会计上也作了不征税收入处理,则填至A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第3列的相应年度,表示不影响税收金额。如果会计上计入了当年损益,则需填至该表第4列。第4列的第7行就将作为纳税调减额转至A1050000《纳税调整项目明细表》的第9行第4列。
不征税收入超过5年未使用完或者无法退回,按相关文件规定需计入第6年的应税收入,则需填至A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》表第14列,本列第7行将形成A1050000《纳税调整项目明细表》的第9行、第3列的调增金额。
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