摘要:
一、对子公司个别报表调整递延所得税的确认与计量
非同一控制下企业合并中取得的子公司,在合并财务报表中要对子公司的个别财务报表进行调整,将子公司资产、负债调整到按购买日公允价值持续计算的金额。调整后子公司资产、负债的计税基础是否发生改变有不同的观点:一种观点是计税基础与调整后的资产、负债账面价值相同,即发生改变;另一种是计税基础没有发生改变。笔者认为,计税基础的确定应遵从税法相关规定。
按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,对不满足特殊性税务处理的股权收购,收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。有观点认为:“在合并财务报表层面,母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债,也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的,与会计上相同,不存在暂时性差异。”笔者认为,控股合并下子公司法人资格仍然存在,子公司资产、负债的计税基础不会发生改变,即特殊性税务处理和一般性税务处理只影响长期股权投资的计税基础,对子公司资产、负债的计税基础不会产生影响。如购买日子...
一、对子公司个别报表调整递延所得税的确认与计量
非同一控制下企业合并中取得的子公司,在合并财务报表中要对子公司的个别财务报表进行调整,将子公司资产、负债调整到按购买日公允价值持续计算的金额。调整后子公司资产、负债的计税基础是否发生改变有不同的观点:一种观点是计税基础与调整后的资产、负债账面价值相同,即发生改变;另一种是计税基础没有发生改变。笔者认为,计税基础的确定应遵从税法相关规定。
按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,对不满足特殊性税务处理的股权收购,收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。有观点认为:“在合并财务报表层面,母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债,也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的,与会计上相同,不存在暂时性差异。”笔者认为,控股合并下子公司法人资格仍然存在,子公司资产、负债的计税基础不会发生改变,即特殊性税务处理和一般性税务处理只影响长期股权投资的计税基础,对子公司资产、负债的计税基础不会产生影响。如购买日子公司有一项存货,其个别报表中的账面价值为100万元(未计提存货跌价准备),购买日确定的公允价值为200万元,在合并报表中将存货调整到200万元,即合并报表层面确认的账面价值为200万元,其计税基础仍然是100万元,不是200万元。未来子公司以200万元出售该项存货时,其应纳税所得额为100万元(200-100),不会是零。当然,如果是吸收合并,子公司法人资格不复存在,母公司将子公司的资产、负债纳入母公司账内核算,对不满足特殊性税务处理的股权收购,其账面价值与计税基础是相等的。
二、母子公司(或子公司与子公司)税率不同递延所得税的确认与计量
三、举例分析
甲公司2014年12月31日发行股票取得乙公司80%有表决权股份,能够主导乙公司相关活动,属于非同一控制下的企业合并。该项合并符合特殊性税务处理规定,甲、乙公司适用的所得税税率分别为25%和15%。购买日,乙公司除一项管理用固定资产公允价值与账面价值不同外,其他资产的公允价值与账面价值相同,该项固定资产的账面价值为80万元(与计税基础相同),公允价值为100万元,预计尚可使用年限为10年,采用年限平均法计提折旧,无残值。2015年11月10日甲公司向乙公司出售一批存货,成本为40万元,未计提跌价准备,售价为50万元,乙公司购入后仍作为存货,至2015年12月31日,乙公司将上述存货对外出售60%。
1.2014年12月31日合并报表中与子公司固定资产有关的调整分录如下(单位:万元,下同):
(1)将固定资产由账面价值80万元调整到公允价值100万元
借:固定资产——原价 20
贷:资本公积 20
(2)合并报表层面固定资产账面价值为100万元,无论该项合并是否符合特殊性税务处理规定,其计税基础均为80万元,即产生应纳税暂时性差异20万元。因为乙公司适用的所得税税率为15%,所以应确认递延所得税负债=20×15%=3(万元)
借:资本公积 3
贷:递延所得税负债 3
2.2015年12月31日,合并报表中与子公司固定资产有关的调整分录如下:
本期合并所有者权益变动表中年初“资本公积”项目的金额应与上期合并所有者权益变动表中的期末“资本公积”项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及资本公积项目的,在本期编制合并财务报表调整分录时应用“资本公积——年初”项目代替。
(1)调整期初固定资产和资本公积
借:固定资产——原价 20
贷:资本公积——年初 20
(2)调整期初递延所得税负债和资本公积
借:资本公积——年初 3
贷:递延所得税负债 3
(3)调整2015年多计提的固定资产折旧
2015年乙公司个别报表中计提折旧=80÷10=8(万元),合并报表层面应计提折旧=100÷10=10(万元),合并报表中应调增固定资产和管理费用2万元。
借:管理费用 2
贷:固定资产——累计折旧 2
(4)调整2015年递延所得税负债和所得税费用
因合并报表中2015年多计提折旧2万元,固定资产中未实现利润减少2万元,应转回递延所得税负债=2×15%=0.3(万元)并调整所得税费用0.3万元。
借:递延所得税负债 0.3
贷:所得税费用 0.3
3.2015年12月31日合并报表与内部交易有关的调整分录如下:
(1)将本期内部销售收入抵销
借:营业收入 50
贷:营业成本 50
(2)将期末存货中未实现内部销售利润抵销
期末存货中未实现内部销售利润=(50-40)×(1-60%)=4(万元)
借:营业成本 4
贷:存货 4
(3)调整合并报表中确认的递延所得税资产
合并报表中该项存货的账面价值=40×(1-60%)=16(万元),计税基础=50×(1-60%)=20(万元),产生可抵扣暂时性差异=20-16=4(万元)。因存货系甲公司销售给乙公司,甲公司适用的所得税税率为25%,所以应确认递延所得税资产=4×25%=1(万元)。
借:递延所得税资产 1
贷:所得税费用 1