摘要:
甲公司与M公司有供货关系,经双方对账确认,截至2013年10月31日M公司尚欠甲公司100万元的债务。甲公司与乙公司于2013年11月10日签订债权转让协议,甲公司将其中80万元债权转让给乙公司。协议约定,甲公司就转让行为以通过特快专递的形式通知债务人M公司,并于同日又签订一份补充协议:甲公司、乙公司同意实际债权转让金额为70万元,并且约定在12月31日前分两次付清。另外,截至2013年10月31日乙公司欠M公司债务80万元。甲公司、乙公司与M公司三方均无关联关系。甲公司账务处理为:借记“应收账款——乙公司”70万元、“营业外支出”10万元,贷记“应收账款——M公司”80万元。
甲公司对于转让债权产生10万元损失可否在税前扣除,公司财务部内部产生了意见分歧。
一、债权转让法律分析
我国《合同法》第七十九条规定,“除合同性质不得转让、当事人约定不得转让、法律规定不得转让三种情形外,债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人。”第八十条规定,“债权人转让权利的,应当通知债务人。未经通知,该转让对债务人不发生效力。”
本案中甲公司应收债权不属于《合同法》规定的例外情况,在履行通知M公司手续后,可以将80万元债权转让给...
甲公司与M公司有供货关系,经双方对账确认,截至2013年10月31日M公司尚欠甲公司100万元的债务。甲公司与乙公司于2013年11月10日签订债权转让协议,甲公司将其中80万元债权转让给乙公司。协议约定,甲公司就转让行为以通过特快专递的形式通知债务人M公司,并于同日又签订一份补充协议:甲公司、乙公司同意实际债权转让金额为70万元,并且约定在12月31日前分两次付清。另外,截至2013年10月31日乙公司欠M公司债务80万元。甲公司、乙公司与M公司三方均无关联关系。甲公司账务处理为:借记“应收账款——乙公司”70万元、“营业外支出”10万元,贷记“应收账款——M公司”80万元。
甲公司对于转让债权产生10万元损失可否在税前扣除,公司财务部内部产生了意见分歧。
一、债权转让法律分析
我国《合同法》第七十九条规定,“除合同性质不得转让、当事人约定不得转让、法律规定不得转让三种情形外,债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人。”第八十条规定,“债权人转让权利的,应当通知债务人。未经通知,该转让对债务人不发生效力。”
本案中甲公司应收债权不属于《合同法》规定的例外情况,在履行通知M公司手续后,可以将80万元债权转让给乙公司。乙公司受让债权后,应收M公司80万元债权。而在债权转让前,截至2013年10月31日乙公司尚欠M公司债务80万元。因此,协议生效后,M公司与乙企业互负债务,同时根据《合同法》第九十九条、第一百条规定,互负债务双方可以进行抵销。乙公司抵销分录为:借记“应付账款——M公司”80万元,贷记“应收账款——M公司”80万元。
乙公司原先欠M公司80万元债务,通过支付70万元成本获取的债权与之抵销。乙公司在该经济行为中取得10万元收益,交易能顺利进行。
二、损失扣除几个观点分析
甲公司转让80万元债权,产生损失10万元,对于税前扣除依据哪个规定,财务部内部产生几个不同的观点。
1.认为属于企业转让非货币资产损失
根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告[2011]25号,以下简称25号公告)第九条规定,“企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让非货币资产产生的损失,可以申报扣除。”有人认为,企业转让应收债权,实质属于转让非货币性资产。其实这个观点是不正确的。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2006)》对货币性、非货币性资产的定义,甲公司转让80万元债权是企业销售经营过程中产生的债权,金额是固定且可确定的,应属于企业的货币性资产。而25号公告第二条也规定,“资产可划分成三类:货币性资产、非货币性资产、投资性资产。其中货币性资产包括现金、银行存款、应收及预付款项等”。可以说,会计与税法对于货币资产包含内容基本一致。因此,不能用25号公告中关于非货币性资产相关规定,作为本案应收债权申报损失扣除的依据。
2.认为应依据坏账损失相关规定处理
3.还有观点认为应根据债权性投资损失进行税前扣除
债权性投资,投资企业与被投资企业之间实质也是一种债权、债务关系。原《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发[2009]88号,25号公告生效后被废止)第三十四条(十一)项规定:“企业采取市场方式出售、转让债权的,其出售转让价格低于账面价值的差额,可确认债权投资损失。”25号公告取消了上述规定,但增加了第四十七条“其他资产损失的确认”规定,企业将不同类别的资产捆绑(打包),以市场方式出售,其出售价格低于计税成本的差额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。持该观点的人认为,取消的国税发[2009]88号已包含在25号公告第四十七条之内。因此,本案的债权转让损失可依据债权性投资确认损失。笔者认为,这种观点是混淆了相关概念。国税发[2009]88号和25号公告虽然在投资损失确认时也提到“债权”,但该“债权”与本案的甲公司应收M公司80万元债权是两个概念。《企业所得税法实施条例》第七十一条明确投资资产包括企业对外的权益性投资和债权性投资形成的资产。企业投资债权主要目的是取得持有期间被投资企业的利息,及转让时产生的所得。主要形式是购买债权、债券等。而本案中的甲公司应收M公司80万元债权,系因销售而形成的债权,而非投资行为形成的。根据前面分析,80万元债权属于货币类资产,而非债权性投资资产。因此,笔者认为也不能依据债权性投资相关规定进行税前扣除。
三、能否税前扣除分析
《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第三十二条进一步明确:“企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,坏账损失及不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”应收账款作为一项资产,属于企业财产范围,因此根据《企业所得税法》及其实施条例来分析,应收账款转让的损失可以税前扣除。
25号公告作为资产损失配套性文件,明确了损失扣除的程序、证据和管理方面等规定,其中第二条、第三条规定表明企业在转让应收账款产生的损失可以税前扣除。由于企业实际生产经营千差万别,造成的资产损失多样性,25号公告规定不可能做到面面俱到。基于此,25号公告第五十条作了原则性规定:“本办法没有涉及的资产损失事项,只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的,也可以向税务机关申报扣除。”因此,甲公司对于转让债权产生的10万元损失,虽然没有具体明确如何进行税前扣除的要求,但根据25号公告的规定,是可以申报扣除的。
四、启示
本案例的真实情况是由于债务人M公司经营效益不佳,资金周转发生困难,甲公司应收80万元收回遥遥无期,出于回笼资金需要,低于账面金额转让债权是不得已而为之。这种现象符合一般商业经营常规。债权人甲公司的做法有两点值得借鉴:一是减少企业实际资产损失。假如M公司真正走向破产或重整,甲公司收回(或分配)的金额会远远小于账面80万元。笔者碰到的几个重整案例,最后分配给债权人的比率只有债权金额的10%~20%,并且资金的取得要经过很长时间。而本案例做法下甲公司收回债权的时间短,损失金额小。二是资产损失税前扣除容易。25号公告关于债务重组申报资产损失的证明材料之一“债务人重组收益纳税情况说明”,对于债权人来说通常难以取得。而通过市场方式转让给其他单位,符合《企业所得税法》及相关规定。对于转让产生的10万元损失,凭双方签订的协议及一些原始资料等,可以税前扣除。