一、案例介绍

A公司主要生产嵌入式软件产品，兼营销售一般货物，符合增值税即征即退条件。A公司嵌入式软件产品销售较为稳定，一般货物销售存在淡旺季，2014年公司总收入为2500万元。其中：嵌入式软件收入2000万元中含硬件部分收入为1000万元，软件部分收入为1000万元；一般货物销售收入500万元。成本方面：硬件部分成本为500万元，软件部分为50万元，一般货物部分为400万元。A公司2014年硬件对应的进项税额为80万元，专用于软件部分对应进项税额为10万元，一般货物对应进项税额为60万元，共用不能准确划分的进项税额为20万元。2014年缴纳的增值税为255万元，A公司适用增值税税率为17%，所得税税率为25%，一般在增值税申报次月办理即征即退申请手续。

对于A公司企业而言，企业实际增值税税负受即征即退部分退税金额的影响。根据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）的规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3%=（当期软件产品销售额×17%-当期软件产品可抵扣进项税额）-当期软件产品销售额×3%=当期软件产品销售额×14%-当期软件产品可抵扣进项税额。由于退税金额主要取决于软件增值税应税收入和增值税进项税额，所以进行税收筹划的关键是处理好这两项指标。

二、纳税筹划基本思路

（一）应税收入

对于嵌入式软件来说，根据财税[2011]100号第四条的规定，嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额。在总收入一定的前提下，软件部分的销售收入与硬件部分销售收入成反比，硬件销售收入越高，对应的软件销售收入即越低，反之则越高。

根据财税[2011]100号第四条规定，计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、机器设备组成计税价格=计算机硬件、机器设备成本×（1+10%）。假设A公司并未单独向客户销售硬件，且其他企业并未销售同类产品。为了多退税，企业与客户签订合同时，无需就软硬件两部分分别定价，可将硬件和嵌入式软件组合统一定价；进行纳税申报时，由于没有同期同类货物的平均销售价格可以参照，只能按照组成计税价格进行计算。

在本案例中，按照硬件成本500万元计算，硬件组成计税价格为：500×（1+10%）=550（万元），与原硬件单独定价1000万元操作相比较，硬件收入减少450万元，软件部分则相应增加450万元，可增加退税金额450×（17%-3%）=63（万元）。

（二）进项税额

软件企业的进项税额由两部分构成，包括对专用于软件产品的进项税额以及无法划分的进项税额，以下就两种情况的具体操作进行详细说明。

1.专用于软件产品的进项税额

根据现行增值税暂行条例的规定，增值税专用发票在规定期限内认证通过后方可抵扣。对于专用于软件产品的进项发票，如未在规定期限内进行抵扣，则该部分待抵扣进项税额应转入成本，最终将减少当期企业所得税应纳税所得额，降低企业所得税税负。当然，如果仅对专用于软件产品的进项税额不进行抵扣处理，其目的、动机可能会引起争议。鉴于此，建议企业在货物采购环节，选择小规模纳税人供货商，或者要求客户开具增值税普通发票，以达到降低进项税额、增加退税金额的目的。

在本案例中，如未抵扣该部分进项税额，则本期可抵扣的进项税额减少10万元。因为即征即退税额=当期软件产品销售额×14%-当期软件产品可抵扣进项税额，因此，本期增加即征即退退税额10万元。企业所得税方面，未抵扣的进项税额10万元作为货物成本的组成部分，在软件销售时可在税前列支，即增加当期可扣除的成本10万元，减少当期企业所得税应纳税所得额10万元，按照企业适用25%企业所得税税率计算，减少应纳所得税额2.5万元（10×25%）。虽然未抵扣行为会造成当月纳税金额的增加，但由于企业在次月即办理退税申请手续，与减少纳税的金额相比较，少抵扣税款的时间价值暂可忽略不计。

2.无法划分的进项税额

（1）采用适当的分摊方法

根据财税[2011]100号第六条规定，增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额。纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案，并自备案之日起一年内不得变更。究竟该选择何种分摊方法，才能实现企业的利益最大化？

收入方面：一般情况下，软件产品附加值高，增值较多，对应的收入自然较高，而硬件部分和一般货物销售毛利通常较低，增值较少，所以即征即退软件的收入在总收入中的占比相对较高。成本方面：通常情况下，软件主要的投入集中于研究开发阶段的支出。其中，研究阶段的投入都在当期费用化，开发阶段的投入归集于无形资产成本，在一定期限内进行摊销，一般在当期费用中反映，而软件部分生产成本，主要是研究开发完成后，为使软件产品处于待售状态而发生的软件准备费用，例如软件复制拷贝费用、软件文档费用等。由此可看出，软件投入更多是在前期的研究开发方面的投入，生产过程中直接投入较低，反映到生产成本上，与硬件和一般货物相比较，自然处于低水平，因此，即征即退软件的成本在总成本中的占比相对较低。

综上分析，对于无法划分的进项税额，如果采用实际成本占比计算，软件产品应分摊的进项税额相对较少，即征即退部分实际税负较高，企业实际收到的退税款也随之增加。在本案例中，按照实际成本占比的分摊方法计算，即征即退部分对应进项为：20×50÷（400+500+50）=1.05（万元）；采用实际收入占比分摊方法计算即征即退部分对应进项为：20×1000÷（500+1000+1000）=8（万元）。企业按实际成本占比分摊法计算的即征即退税款增加：8-1.05=6.95（万元）。

（2）调节发票抵扣时间

一方面，根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）的规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。由于进项发票允许抵扣的期限长达180天，抵扣时间存在一定的灵活性、可控性；另一方面，现行增值税相关政策仅规定主管税务机关可以按公式依据年度数据对一般计税方法的纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额进行清算，而对即征即退的情况并未作规定，也为纳税筹划提供了一定空间。因此，纳税人可以通过调节无法划分的进项发票的抵扣时间，影响软件产品应分摊的进项税额，从而最大限度享受国家给予的优惠政策，在合法合规的前提下实现企业利益最大化。具体来说，对于软件收入占比较低的月份，增加无法划分的进项发票的抵扣金额，按照财税[2011]100号第六条规定的计算方法，软件部分对应的进项税额自然减少，以达到增加当月软件部分增值税税负、提高即征即退退税额的目的。

在本案例中，A公司嵌入式软件产品销售较为稳定，但一般货物销售存在一定季节性，不同月份间软件收入、成本占比存在一定差异。由于销售情况存在一定的规律性，企业可以提前对全年不能准确划分的进项部分进行统筹安排，对于一般货物销售较少的月份，暂不抵扣该部分的税额。具体抵扣时间方面，可以在进项发票开具之日起180天内进行调节，直至一般货物销售增长、软件部分销售收入占比下降的月份再进行认证抵扣，这样可使软件部分分摊的进项税额减少，即征即退退税额增加。