【编者按】

为了给全国会计领军（后备）人才提供一个交流、互动的平台，本刊特设“领军沙龙”栏目，邀请全国会计领军（后备）人才针对各自领域关注的话题谈自己的认识和感悟。本期邀请企业类、注会类等实务界的五位学员根据各自的实际工作经验，围绕“如何有效管理企业产品成本”这一主题，同时结合财政部发布并试行两年之久的《企业产品成本核算制度（试行）》，从不同方面谈有效管理企业产品成本的经验及心得体会。

主持人

赵团结：（武汉烽火与时投资有限公司财务总监、全国会计领军＜后备＞人才企业类五期学员）

参加人

张琼：（众环海华会计师事务所＜特殊普通合伙＞标准及培训部副主任、全国会计领军＜后备＞人才注会类四期学员）

石磊：（中国电信湖北分公司财务共享中心总经理、全国会计领军＜后备＞人才企业类九期学员）

胡茂：（中国联通湖北省分公司财务部总经理、全国会计领军＜后备＞人才企业类七期学员）

刘桂芝：（武汉理工光刻股份有限公司财务经理、全国会计领军＜后备＞人才大赛班学员）

主持人：随着市场环境的变化，企业的盈利模式也在不断创新。一般而言，企业的盈利来自于“开源”和“节流”。“开源”意味着要不断开发新产品和新客户甚至改变传统的商业模式，而“节流”则体现为成本和费用的有效管控。本次我们重点围绕“节流”来讨论，也即如何有效管理企业的产品成本。

论题一：关于《成本核算制度》的完善建议

刘桂芝：为加强企业产品成本核算工作，促进企业和经济社会的可持续发展，财政部于2013年8月发布了《企业产品成本核算制度（试行）》(简称《成本核算制度》)。产品成本核算具有技术性强、工作量大、流程繁杂的特点，虽然过去我国陆续出台过一些与成本核算相关的规定，但是这些规定散落在各个条例和办法中，缺乏系统性和全面性，在指导和规范企业产品成本核算方面显然不够，也不科学：一方面导致企业成本核算比较随意，难以提供真实、准确和可比的成本信息，不利于产品定价、投资决策及宏观经济决策和管理；另一方面提供的成本信息不够准确，降低了企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作的效率效果，对企业的绩效考评、成本决策和经营决策及经营管理产生了不利的影响。《成本核算制度》的出台在一定程度上对规范企业成本核算起到了积极作用，但企业产品成本核算是一个相对复杂的过程，因此，我建议，需要为企业成本核算提供更有实效的细则，比如：如何进行生产成本的统计；如何取得相关的成本数据并进行分析等。另，还需提供分行业的带有案例的实施指南。

张琼：我关注成本核算已经很久了，认为《成本核算制度》有以下两个问题值得商榷：

对此我建议构建包括三个层次的产品成本核算制度体系：第一层次是制定产品成本核算基本规范，即建立一个概念框架，确定成本核算的基本要求和一般原则。第二层次是在产品成本核算基本规范的统领下，充分考虑各行业的生产经营特点，制定分行业的产品成本核算指南。第三层次是由企业根据生产经营特点制定产品成本核算具体办法。上述三个层次的制度，相互衔接，各司其责，不仅使产品成本核算具有科学的理论依据和缜密的逻辑基础，而且符合行业和企业生产经营的特点，可以满足企业产品成本核算和成本管理的需要。

问题2：信息技术的广泛应用，使得成本核算信息化成为趋势，从而能把从事成本核算管理的相关人员从产品成本繁杂的计算工作中解脱出来：快速、准确计算出产品的实际成本；生成各类成本报表和成本分析指标；数据仓库和数据挖掘为成本管理和决策提供更加全面准确的信息。此外，在当今知识经济时代，对企业起决定作用的往往不再是实物资产，而是人力资源和无形资产，这些非量化的非财务信息在企业的成本管理决策中扮演着越来越重要的角色，必然逐步构成成本核算和管理的内容之一，但《成本核算制度》却未能反映这些新特点和新趋势。

对此我建议，根据不同的产品生产工艺特点提出科学的产品成本计算流程方案，制定成本核算信息化规范，内容包括系统管理、基础数据管理、成本计划、成本控制、成本核算和报告、成本分析和决策等功能模块及编码规则、输入输出要求等，以指导和规范企业推进和实现成本核算信息化。此外，《成本核算制度》应对成本概念的内涵和外延予以延伸，因为，现代企业的成本内容应是广义的、综合的，它不仅包括产品制造成本等传统成本内容，还应涵盖人力资源成本、客户资源成本等内容，从而多维度、全方位地反映企业的成本信息。

主持人：针对《成本核算制度》完善建议这一问题，我想站在中小企业财务人员的角度谈谈自己的看法。中小型企业尤其是民营企业，由于先天性治理结构的缺陷，加上财务基础比较薄弱，很难对企业的产品成本进行有效的管控，更不用谈通过产品成本的核算协助企业定价以及对产品进行规划了。制定的制度理解起来较容易，但执行起来却较难。我认为，可以通过编制最佳实务指南的形式对《成本核算制度》予以补充，即通过组织理论和实务界人士编制实务指南，将产品成本管理的原理、做法以及注意要点逐一阐述，从而给广大阅读者提供一个参考范本，这对于中小型企业尤其是民营企业来说有着重大的现实意义。

论题二：产品成本管控可以借助的管理平台和工具

刘桂芝：在产品成本管控中，我所在的公司借助了以下管理平台和工具：

1.ERP系统和标准成本（计划成本）。大规模和生产标准产品的公司，最初使用美国的QAD系统，2010年因集团信息系统统一的要求，转为使用SAP系统；规模较小或业务流程集成度不高的企业以及商品流通企业，则较多采用ERP系统进行成本管控。对生产标准产品的公司，较多采用标准成本进行管控；对于生产非标准产品的公司来说，较多采用计划成本进行管控。

2.目标成本。公司实行目标成本管理，将目标成本层层分解，建立成本中心。目标成本的制定，参考如下公式：产品目标成本=预测销售价格-应纳税金-目标利润。其中：预测销售价格工作由销售、财务、市场信息等部门负责，在市场调查和经济预测的基础上进行预测；应纳税金是销售产品应当承担的销售税金及附加，主要包括增值税、城建税、教育费附加等；目标利润是公司在计划期必须努力实现的利润水平，根据公司预期的销售利润率或资金利润率加以确定。

公司以产品目标成本为方向，根据生产经营目标中的销售目标和利润目标及固定费用和变动费用的预测来进行平衡，从而确定年度内产品成本的控制数字，以此为依据编制成本计划，其包括如下内容：（1）降低成本措施方案或增产节约的措施规划，包括技术革新、改进技术、降低消耗、修旧利废、改制利用、提高工效、降低废品、增加销售、改进管理等多种增收节支措施。（2）固定费用的预算，包括基本固定费用和半固定费用预算。按销售目标和利润目标进行“本量利分析”，用以确定基本固定费用的控制数字。对半固定费用与产值变动的关系，积累资料，统计分析，并确定相关比例。（3）主要产品单位成本计划。用以前年度的成本作为基础，并依据降低成本措施加以压缩。（4）按主要产品和成本项目分别编制产品成本计划。（5）生产费用预算。以固定费用预算和按产值确定的变动费用为基础，控制生产费用总额。调整年度内在产品等的增减数额后，即反映出预算年度产品计划成本。（6）制造费用预算。按照规定的项目，同时考虑年度内产量可能发生的变动，从而编制出能适应多种产品的制造费用弹性预算。

胡茂：通信行业产品有其自身特点，通信产品更多的不是体现为一种实物，而是附着在具体产品上的服务，譬如通信套餐、接入服务、云计算等。这些产品的直接成本、间接成本的定义与生产型产品有较大差异，其主要成本来自于全程全网的通信网络，所以，更适合采用作业成本法（ABC）来进行产品分析。此外，与生产类产品相比，它还有一个比较独特的重要维度需要考虑，就是时间轴，也可以称之为生命周期管理，它是和用户紧密相连的。所以，通过有效的客户管理尽量使得产品生命周期延长则可以平摊掉产品成本，这也是我们成本管理的重要环节。对此，我们主要采用“边际成本变动+目标成本管理”的方法，力求产品保证最低的生命周期。

从产品成本核算角度而言，我特别赞同多维度、多层次的产品成本这种提法，但产品核算精度的提升需要方方面面的支持，因此，产品成本管理的精度要与企业生产经营相协调。从我所在单位的实践来看，对通信产品成本的划分是一个由浅到深的过程：在初期产品线营销时，产品精度到产品线即可；当公司发展到专业化、网格化营销阶段时，就必须按照公司的生产经营组织将通信产品采用“4+3”的方式进行成本管理（即分为4个维度和3个层次）。所谓4个维度，主要结合产品形成的过程来区分，即分为网络、业务、渠道、用户4个维度来进行管理，然后观察每个维度的成本如何，又如何加以改进。所谓3个层次，主要是指结合公司生产经营组织落实管理责任，公司产品的生产经营主体主要分为本地网产品线（经理）、区县及网格销售团队，我们将产品成本管理的责任相应落实到这3个层次。这样才能将产品成本管理与具体生产经营结合起来，真正做到生产单元的责权利统一与绩效评价的融合，从而帮助公司价值管理形成闭环。

石磊：诚如胡茂所言，电信运营企业的产品是信息服务，即提供传输手段与服务供用户与外界进行信息沟通。此类企业运营的特点是规模效益性、全程全网性、高沉没成本，这就决定了电信运营企业产品成本具有结构复杂、成本项目关联程度高、结算分摊交错繁多、各产品成本测算困难等特征。在有关电信行业会计核算办法中，成本按运营成本、销售成本、一般及管理费用等专业类别统算，而不是按在产品、产成品等归集，没有期间费用的概念，因此，无法通过会计核算结果及财务报表直接反映出按产品类别维度的（如移动、固话、宽带等）直接成本和间接成本。为了解决上述问题，在过去，电信运营企业一般会不定期开展企业内部经济核算工作，通过建立分摊模型和提取内部工作量、传输业务量等统计数据，将各类成本通过一定规则分摊计算到各产品，得出长话、市话、宽带、移动电话等单产品的基本成本。但内部经济核算工作耗时长，工作成本高，结论效果和说服力有限，难以深入运用到产品定价、投入产出分析和内部考核等方面，没有成为成本管理的主要手段。因此，用作业成本法对产品成本进行归集和分配，并运用于成本控制与管理对电信运营企业来说是十分必要且重要的。

我所服务的电信运营企业是从2006年开始尝试采用作业成本法进行成本核算和成本管控的，至今已有8年多，从最初的试点运转，到形成常规管理会计月报体系，到目前已开始运用到产品成本测算、效益评估、产品定价等具体工作中，每一阶段都取得了较好的成效，但以作业成本法为主体的管理会计工作在财务管理领域的运用还没有提升到其应有的重要地位，特别是在数据质量和应用领域方面还有很长的一段路要走。

论题三：关于作业成本法的具体运用

石磊：中国电信的管理会计成本核算体系由多维成本核算、作业成本核算、专项成本测算组成。其中，作业成本法核算就是指采用作业成本法进行成本分配和分摊，通过设置作业和网元等中间作业层，将企业成本核算分摊到产品、客户等成本核算对象，从而核算产品、客户等的完全成本。作业成本法是中国电信管理会计成本核算体系的核心。

具体来讲，就是首先在会计核算的成本费用数据基础上，通过重分类形成六个成本池，即产品专项成本、营销费用、人工成本、部门成本、网络成本、综合支撑成本。然后梳理企业内部作业和网络元素，搭建起分摊模型，将六个成本池的数据通过模型计算到所规定的各个产品中，从而形成产品成本。模型是通过试点五个省份的作业和网络元素，从而经过提炼和归纳而建立起全国的通用模型。各省级公司则运用通用模型测算出本省固话、宽带、移动等产品成本。

目前我公司的作业有约160个，网络元素有约70个，我们在测算出产品成本的基础上，逐步开展产品定价、产品盈利分析等，从而实现新产品和已有产品的基本定价。

刘桂芝：我们是一家生产通讯机柜的公司，因生产标准产品，生产自动化导致人工成本降低，为提供更合理的分摊基础，提升价值链活动，从而有利于公司合理定价，公司采用作业成本法进行成本管理。在实施作业成本法的过程中，最困难的就是作业动因的选择（一般需在作业前端开始收集动因数据）。我们根据经验判断，集中关注最耗费成本的作业，选择最合适的作业动因。在这个过程中，我们首先确定作业中心，然后针对生产型作业中心选择作业动因，如：计划调度，以各产品线的产值作为作业动因；切割，以切割数量作为作业动因；冲压，以工时作为作业动因；焊接，以焊接工时作为作业动因；喷涂，以工时作为作业动因；组装，以机柜数量作为作业动因；协调管理，以完工产值作为作业动因。而对于非生产型作业中心，则以各产品线人数作为作业动因。

论题四：关于产品盈利能力分析的体会

主持人：大家知道，产品盈利能力分析是产品组合决策的基础，在美国著名管理学家布鲁斯•亨德森1970年首创的波士顿矩阵中，就将企业产品划分为明星产品、现金牛产品、问号产品和瘦狗产品，通过产品所处的区间结合企业不同的发展阶段制定不同的发展策略。同时，还可以借助于安索夫矩阵选择相应的市场和产品策略来达成增加收入的目标。所有这些工作，都依赖于产品的盈利能力分析，而有效的产品盈利分析则取决于产品成本的准确性和完整性。请大家从实务的角度谈谈运用产品盈利能力分析的体会。

刘桂芝：我认为，在公司新产品研发项目立项和发布新产品拟转产之前，需做产品盈利能力分析。在产品盈利能力分析中，遇到的最大困惑是市场预测这个关键指标，这需要研发部、市场部或利用外部对本行业比较熟悉的咨询机构进行市场预测。

胡茂：我们根据实际情况，对产品的成本计算、盈利分析做过各种角度的探索，也面临过很多困难，譬如以什么标准来评价产品的单价、成本才较合理？为什么产品有盈利但是公司目标却没有完成？通过多年的摸索，我们总结出一整套关于通信产品盈利管理的做法，我认为，其中有两点比较有特色，在此和大家一起分享。

一是优化财务组织。湖北联通对财务组织架构做了很大的修正，即完全打破传统的职能型财务组织架构，按照公司价值管理链条来设置财务组织，有几条价值链就设置几个财务管理模块进行业务财务一体化管理。譬如针对市场营销这一公司核心价值链设置了专门的财务团队，负责市场产品开源节流的工作，提高了公司资源管理的效率。在实施当年，市场资源流转效率提高了70%，市场财务管理人员按照“业务财务一体化”的目标，从市场产品、市场活动的设计环节开始，就完全介入到产品设计管理当中，与产品设计管理团队一起开展产品盈利管理。

二是从产品设计开始的预算趋近方法。大家都知道产品的盈利水平特别是成本水平，在一定程度上其实在设计环节就决定了。为了使得产品盈余管理可控，我们采取的做法是打通产品成本管理系统与整个预算系统的通道。由于预算是公司目标特别是年度目标的管理线，将产品成本管理与预算系统打通后，在公司推出每一项产品时，就可以预测该产品对于年度预算目标的影响。在具体实践中，由于折旧、财务及管理费用等几乎可以精确预计，我们就先将此类成本建立一套完整的产品成本管理模型，当市场部门提出一套结构化的产品时，该预算系统就可以自动进行预测：新的产品对于以后一段时间绩效预算的影响，是会增加公司绩效还是会减少公司绩效？这样，有助于财务部门与市场部门一起对产品进行优化，或者采取其他一些方法来抵消这种绩效的影响，以保证公司年度目标的实现。

主持人：非常感谢各位会计领军班学员参与这次关于产品成本管理的讨论。我们欣喜地发现，实务界的同仁们已经在实践中越来越多地运用各种管理会计工具，而且已经取得了明显的成效。大家也认识到，产品成本管理工作不但影响到企业个体的盈利，而且提升到中国经济发展层面来看也有着深远的影响。因为，中国经济目前面临着升级和转型，在经济增速放缓的新常态下，如何提升企业的核心竞争力已提上企业管理者的日程，而加强产品成本管理不失为提升企业核心竞争力的有效方法。但从实践来看，在运用管理会计工具、加强产品成本管控方面还需要进一步完善：首先，各级企业管理者需要转变观念，高度重视并推广管理会计在企业决策中的重要作用，以此促进企业财务甚至业务的转型。其次，如何提升管理会计的标准化是今后一段时间需要重视的工作，企业个体的需求是多元化的，但在管理会计报告的内容和形式上也许可以总结出最佳实务框架，以便于推广和更好地运用。最后，管理无常法，只有善于学习和借鉴，善于总结和创新，才能为企业创造更大的价值。