2014年12月，国务院发布《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号，以下简称《方案》），明确要求建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。政府会计改革是一项技术性、政策性、敏感性和国家适用性都非常强的国家制度性改革。《方案》将建立政府综合财务报告制度作为我国政府会计制度改革的具体目标，除需要在国家层面加强相关法律法规及制度配套建设和大力培养、储备专业人才外，还需要在技术层面围绕建立政府综合财务报告这一核心内容，着力攻克报告的重点和难点问题，为快速推进政府综合财务报告制度的实施奠定基础。

笔者认为，建立我国政府综合财务报告制度需要在技术层面解决的关键性问题主要包括：综合财务报告内容构成、综合财务报告应涵盖的主体、综合财务报告与财务报告及决算报告的关系、综合财务报告的内容格式及项目列报方法、综合财务报告分析技术等。需要研究的问题很多，内容很复杂。笔者拟对综合财务报告涵盖的内容、特定资产项目的报告和计量、净资产（权益）的分类等做些初步探讨。

一、政府综合财务报告涵盖的内容

不同国家的政府综合财务报告有不同的称谓，也有不同的构成内容。根据我国的具体情况，笔者认为，在确定我国政府综合财务报告涵盖的内容时应重点考虑以下几个方面的问题：

首先，我国是由中央统一领导、地方分级管理的单一制国家，政府综合财务报告适宜逐级合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，以形成本行政区政府综合财务报告，构成“金字塔”式的政府综合财务报告架构。政府综合财务报告应反映一级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，除了要包括各部门财务报告外，还应包括有助于分析评价政府履职能力、效果及可持续性的相关信息（如国有资本安全性及增值，社会保障可持续性及水平等）。如此庞大复杂的政府综合财务报告体系，在编制程序上不适宜采用从“塔尖”向“塔基”向下延伸审计的做法，更适宜采用先审计后合并汇总，再提交本级人大的方法。

其次，我国已经形成一套完善严密且行之有效的预决算报告制度体系，不宜在短期内对预算执行情况的报告做出重大改变，因此政府综合财务报告应成为现行预决算报告的并列报告体系。也就是说，政府综合财务报告和现行的预决算报告是并列关系而不是包含或替代关系。政府综合财务报告既是对预算执行结果和现实财务状况的综合反映，又是安排以后期间预算、进行政府相关决策的重要依据。

第四，很多国家都编制有政府现金流量表，但我国长期以来的预算收支信息就是以收付实现制基础形成的，实际上是以预算收支口径和收支分类形成的特定格式的现金流量表。如果在提供预决算报表的同时再编制现金流量表，不仅内容上会与预决算报表信息重复，而且能带来的增量信息非常有限。如果需要编制现金流量表，应考虑如何对现金流量信息分类更有助于报表读者理解和了解政府财务信息。

第五，在财政部门向同级人民代表大会提交政府财务报告前，国务院和地方政府、审计部门、发展规划部门等已通过《政府工作报告》、《审计报告》、《国民经济和社会发展计划报告》等提前对政府财务报告中需要说明的宏观决策经济背景、采取的行动、审计报告、未来展望等内容作了充分而详细的说明，为人大代表和社会各界理解政府财务报告奠定了基础，因此，在综合财务报告的文字说明部分无需再重述此类信息。但应重点说明政府各项重点工作的执行情况、重大经济和政策措施对财政资金的重大影响、以往审计问题的落实和改进情况以及对政府财务状况及其重大变动情况的说明，尤其是重大投资、重大债务变动和重大风险防范控制和可持续能力的说明等。

二、特定资产项目的报告和计量

根据《方案》的要求，政府综合财务报告的核心应是政府资产负债表和收入费用表，也就是权责发生制基础的财务报表。

资产负债表和收入费用表作为反映政府财务状况和营运情况的有效手段已经得到业界认可，但政府资产负债表和收入费用表中究竟要列示哪些项目，如何确认和计量这些项目，业界一直探讨但尚未达成广泛共识。整体看，政府财务状况需要通过资产负债表予以反映，做到“家底”清楚；营运情况需要通过收入费用表反映，做到如实反映绩效。因此政府财务状况及营运情况的反映，既需要通过会计系统反映财务信息，又要需要通过诸如统计方法、普查方法等反映非财务信息。

国家自然资源是政府的一种特种资产，应作为政府资产反映在综合财务报告中，但根据十八届三中全会提出的“探索编制自然资源资产负债表”的总体要求，政府将单独编报自然资源资产负债表，政府综合财务报告可以不将自然资源部分包括在内。

除自然资源以外的大部分政府资产负债项目可以借鉴企业会计的做法，通过会计确认计量等予以列报和反映，但有些项目尤其是那些特殊资产和负债项目（如文物文化资产、政府股权、基础设施、预计负债、养老金债务、行政费用等），并不能照搬企业的做法。这主要取决于政府履职责任、营运绩效评价及相关决策的需要。下面仅对文物文化资产、公共基础设施和政府股权做些分析。

1.文物文化资产

政府的文物文化资产有的来源自购买，有的是历史遗产文物、有的是接受的捐赠，有的属于不可移动文物，有的属于珍贵文物。作为政府的重要资产，文物文化资产理应计入资产负债表，但应根据文物文化资产的不同来源和用途采用不同的计价方法。购买的应按购买成本计价，接收捐赠的应以评估价值计价，可用于交换的应以评估价值计价，难以评估入账的应对其完好性、维护状态等进行表外披露。

有些文化文物资产存在后续支出，包括直接使文化文物资产保持现有状态的支出、恢复文化文物资产的支出等。这些后续支出是否应当资本化计入文化文物资产的账面价值，是需要研究的问题。从文化文物资产的固定资产属性看，由于其单件性、不可复制的特性，对其维修一般不会提高资产的使用功能，所以，大多数维修的后续支出不应当资本化。而对文化文物资产的有些维护或修理，可以提高文化文物资产的预期保存时间，如果这种延长文化文物资产保存时间的效用是明显的，则比较符合增加固定资产使用价值的含义，可以将其支出进行资本化，计入文化文物资产账面价值。有的维护或修理改善、恢复了文化文物资产的原有状态，也可以视作增加了固定资产的使用价值，因此应当对相应的支出进行资本化处理。

2.基础设施

3.政府股权

国有企业（有的西方国家称为政府企业或政府公司）作为政府以所有权控制的实体，在政府报告中对其进行必要的信息披露已是共识。尽管也有一些国家只将国有企业的净利润或净亏损列入政府财务报表，但是更多国家的政府报告中包涵了有关政府在国有企业中资本投入的信息。不同国家对国有股权进行列报和披露有不同的做法。有的以合并方式将国有控股企业并入政府综合财务报，有的按照权益法列报股权投资和投资收益，有的按成本法反映国有股权及投资收益，也有的是将国有企业财务报告表作为政府财务报告的附表反映。

我国国有控股公司数量众多、规模巨大，采用合并方法并不可取，采用权益法还是成本法都难以准确反映国有产权的真实价值，尤其对可转让国有产权采用公允价值计量可能更适宜。究竟采用什么计量手段，应根据股权特征而定。作为国际组织成员投入的并不期望或不能产生收益的资本（如对国际货币基金组织的认缴额）应采用成本法计价，对参与市场竞争的国有企业的股权投资应根据股权比例大小分别采用成本法和权益法，对于政府出资到类似于投资性主体的基金投资（如创业投资基金、中小企业发展扶持基金等）应采用公允价值计量手段，而对于政府自我营运不参与市场竞争的股权投资（如地方政府融资平台）应采用合并方法纳入政府综合财务报告。

4.政府债务

就目前看，我国政府债务尤其是地方政府债务已成为政府管理工作的重点。《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》明确提出建立债务风险预警及化解机制。财政部根据债务率、新增债务率、偿债率、逾期债务率等指标评估各地区债务风险状况，对债务高风险地区进行风险预警。这都要求在政府层面通过严密的会计系统准确反映政府负债情况。列报债务一方面能够反映政府债务情况，为防范政府债务风险提供基础，另一方面是安排后期预算的重要依据。这就要求将政府全部债务，包括显性债务、隐性债务、或有负债乃至养老金债务都全部反映出来。其中，政府养老金债务的列报是政府债务会计的难点，也是我国政府债务会计中的敏感问题。

笔者认为，政府养老金债务包括两大部分，一是对财政供养人员的养老金债务，二是对社会保障基金中的养老金缺口债务。财政供养人员的养老金债务按照中人和新人通过精算技术分别测算，社会保障基金中的养老金缺口债务也应按照一定的科学方法测算并列报于政府资产负债表中。但考虑到社会保障基金中的养老金构成及其复杂性，现有技术难以做到相对准确估算，现阶段更适宜采用表外披露方法按大致数据披露反映，为政府长远考虑提供必要参考。

三、净资产（权益）分类

净资产是资产扣除负债以后的余额，不存在单独确认和计量问题。但为了详细反映净资产的构成，客观上需要按照合理的方法对净资产进行分类。按照我国试编政府综合财务报告的资产负债表参考格式，净资产只列示了“当期盈余”和“以前年度累计净资产”，这显然难以满足报表读者了解政府权益详细构成内容的需要。目前不同国家对净资产分类内容并无一致的做法，有的按照限制性要求列示，分为限定用途净资产和非限定用途净资产（我国《民间非营利组织会计制度》也采用了这种方法），用以反映可动用的净资产额度；有的由于实行基金会计做法，其净资产按照基金类别分类列示，如美国联合财务报表中按照普通基金余额、特种基金余额、偿债基金余额、资本项目基金余额、固定资产来源等分别列示净资产。国际公共部门会计准则参照企业会计的做法，要求按照投入资本、累积盈余和赤字、所有公积等项目列示净资产。

在近期内，我国还难以做到全面实现基金会计的做法，按照企业会计的方法列报净资产无论在项目称谓上还是在数据生成上都难以如实反映政府这一主体的特质。笔者认为，短期内参考已有制度（如《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》等）的做法，将净资产分为政务（事业）基金、固定基金、储备基金、投资基金、债权基金、结转结余、专用基金余额等列示，并就每项内容按照是否具有限定性再细分为限定用途和非限定用途，不失为一种更切合我国现实的方法。

责任编辑 王雅涵