2014年12月12日，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）要求推进政府会计改革，建立权责发生制政府综合财务报告制度，以满足政府管理的需要。随后财政部发布的《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》第三条明确指出：“政府会计由财务会计和预算会计构成。财务会计应当采用权责发生制。预算会计一般采用收付实现制，实行权责发生制的特定事项应当符合国务院的规定。”可以预见，随着改革方案的落实，我国各级政府、各部门（含直属单位）、各单位将存在两种核算基础的会计系统，即以收付实现制为核算基础的预算会计系统和以权责发生制为核算基础的财务会计系统。两套核算基础不同的会计系统，分别满足不同的管理需要，但两者又经常相互渗透、紧密联系，如有许多原始资料是相同的、管理的对象都是单位资金活动和经费收支情况。在实践中，两套会计系统的关系是并立存在，还是可以有机地结合起来以节省信息提供成本、提高会计工作效率，这是一个值得研究的问题。本文拟探讨政府会计中以收付实现制为核算基础的预算会计和以权责发生制为核算基础的财务会计的融合问题，为进一步深化我国政府会计改革提供参考依据。

一、权责发生制与收付实现制可以融合

从融合的基础和条件来看，权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计同源分流，相互渗透。政府会计除了反映政府预算收支的年度执行结果以外，还需要全面、系统地反映政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关信息，即完整的政府会计系统至少应当包括预算会计系统和财务会计系统，分别反映政府预算信息和政府财务信息，以满足预算管理和财务管理的双重需求。虽然政府预算会计和政府财务会计遵循着各自的核算程序和核算方法，在许多方面存在着差异性，如会计主体假设、会计核算基础、会计要素划分、会计报告目标、会计信息披露等，但是两者具有相同的原始资料，反映的都是同一个政府从事的经济活动，披露的都是同一个政府相关方面的会计信息，而且在会计制度规范建设、组织机制等方面有财政部会计司和国库司给予制度保障，所以政府会计中的财务会计与预算会计两大子系统具有融合的基础和条件。

从企业会计的经验来看，也可以得到一些关于政府会计中两种核算基础融合的启示。企业会计也存在权责发生制与收付实现制的融合现象，资产负债表和利润表是基于权责发生制编制而成的，现金流量表则是基于收付实现制编制而成的，两种不同核算基础的会计具有相同的原始资料，反映的都是同一个企业的经济活动，披露的都是同一个企业相关方面的会计信息，只是两者的侧重点不同。类似地，政府会计中预算执行情况主要通过基于收付实现制的收入支出表体现，类似于企业中基于收付实现制编制的现金流量表；政府财务状况和运行情况主要通过基于权责发生制的资产负债表和行政成本体现，类似于企业中基于权责发生制编制的资产负债表和利润表。

从国际研究来看，政府财务会计与预算会计融合也有可资借鉴的经验。美国政府会计准则委员会（GASB）与国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）都曾致力于政府会计中财务会计与预算会计两个子系统的融合研究。早在1999年，GASB发布的政府会计准则第34号《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》（Basic Financial Statements——and Management's Discussion and Analysis——for State and Local Governments）就对州和地方政府财务会计信息和预算会计信息进行了整合，例如该准则要求在基本财务报表中“政府整体层面财务报表”披露政府财务状况、运行成本和项目收支等财务会计信息；而在“必要补充信息”披露比较预算报表。2006年，IPSASB发布的24号准则《财务报表中预算信息的呈报》（Presentation of Budget Information in Financial Statements）也提出了在政府财务报告中融合财务会计信息和预算会计信息的做法——要么直接在相关财务报表中增设预算信息栏，要么两个子系统分别编制报表。GASB和IPSASB的研究都为我国政府会计中财务会计与预算会计的融合提供了可资借鉴的经验。

总之，在政府会计改革的过程中，要正确认识政府财务会计和政府预算会计同源分流的关系，两者相互渗透，紧密相连，在某些会计核算内容上具有一定的融合性，甚至在一定程度上存在同一性。权责发生制与收付实现制的有机融合可以减少政府会计改革的阻力，进而从不同的侧面满足政府管理的需要。

二、权责发生制产生资产负债表和行政成本表，满足财务会计的需要

（一）公共受托责任要求政府报告其财务状况和运行情况

根据社会契约理论，政府是国家的代理机构，代表国家意志，接受全体民众的委托行使公共权力，管理国家各项事务，承担着广泛的公共受托责任。公共受托责任是一个复杂而又宽泛的概念，不同的学者和机构都对其有不同的看法。美国审计总署（U.S.Government Accountability Office，GAO）认为，公共受托责任是指公共机构因接受社会公众的委托管理并使用公共资源而有义务向社会公众报告其全部活动情况的责任。最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）则更进一步地说明报告的范围，认为公共受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众报告管理这些资源及其有关的规划、控制和财务的责任。由此可见，政府公共受托责任具有多面性，除了对当期的预算收支承担受托责任以外，还应当对整个预算资金运动情况及结果、运行情况和财务状况承担受托责任。例如，受托管理国有资产的责任、受托管理债权债务的责任、控制运行成本的责任等。

（二）我国现行预算会计无法满足政府管理需要，对政府解除公共受托责任也很乏力

政府会计以政府为会计主体，除了反映政府预算收支的年度执行结果，还应当反映政府偿债能力和公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或进行监督和管理。长期以来，我国并没有建立起真正意义上的政府会计制度，即使有，从会计核算性质上讲那也只是政府的预算会计。例如，近年来，随着社会经济、政治民主和政治文明的发展，社会公众参与政治的热情高涨。每年“两会”召开期间，因为政府账本不完整、不清晰等原因，政府对社会公众比较关注的一些问题无法做出比较确切的回答，也就难以解除政府公共受托责任。再如，总有不少“两会”的代表、委员抱怨政府账本“看不懂”、政府预决算报告的“条目过粗”、“项目分类不清”等，除了专业性、理性无知等原因以外，还有一个非常重要的因素就是政府会计尤其是政府财务会计发展的滞后不能满足当前政府会计信息使用者的需求。

（三）构建权责发生制的财务会计系统，完善政府会计体系

与以收付实现制为核算基础的预算会计反映的受托责任比较狭窄相比而言，以权责发生制为核算基础的政府财务会计反映的受托责任要宽泛得多，它可以更加全面地反映政府受托管理国家事务的过程及其结果，通过提供连续、系统的财务信息也有助于落实政府的经济管理责任，分清各级政府及各预算单位的财务责任，有利于强化资产管理、降低行政成本以及防范财政风险。因此，政府财务会计与政府预算会计系统关注的预算批准及预算执行情况和结果不同，它侧重关注政府整体的财务状况与运行情况。

在构建时，应当考虑财务会计信息使用者的需求。GASB在1987年发布的概念公告1号《财务报告的目标》（Objectives of Financial Reporting）认为，政府会计信息使用者存在三方面的信息需要：一是评价预算收支的合理性、预算执行的合法性以及政府服务水平、行政成本和政府履行职责的情况；二是评价政府主体当年的运行结果，包括财务资源的来源和使用、财务活动及其是否符合资金要求、财务状况是否改善；三是评价政府主体提供服务的水平和政府主体履行到期债务的能力。由此可见，第一个方面的信息需要基本上属于预算信息需要，可以由政府预算会计系统来满足，其余两方面的信息需要则主要是财务信息需求，可以由权责发生制的财务会计系统来满足。受GASB概念公告1号的启发，我国政府财务会计系统应当能够提供下列几方面的信息：一是政府当年运行结果的信息，如政府收入与费用信息、政府自身行政成本信息；二是政府履行职责，提供公共服务水平的信息，如政府主体执行社会公众事务的过程中发生的各种费用；三是政府主体履行到期债务的能力，如持续、系统、完整地反映资产与负债的存量信息。总之，不管是因预算活动还是因非预算活动引起的政府资源存量发生变化的交易或事项都应当纳入政府财务会计系统核算的范围；政府财务会计系统可以通过资产负债表、行政成本表来满足财务会计信息使用者的需求。

三、收付实现制产生收入支出表，满足预算会计需要

在推进我国政府会计改革的过程中，一方面需要积极地构建以权责发生制为核算基础的政府财务会计，以提供系统、完整的财务信息，全面反映政府公共受托责任履行情况；另一方面，也要不断优化政府预算会计系统，完善预决算信息，加强其在预算管理和预算监督方面的作用。通过政府预算会计系统，可以系统、全面地反映预算编制、预算调整及预算执行方面的情况，有利于加强预算资金管理，提高预算资金透明度，而披露预算信息则有利于解除政府在预算方面的受托责任。

四、两种核算基础融合的建议

（一）界定基本概念的内涵与外延，便于交流与融合

权责发生制与收付实现制的融合首先需要界定清楚一些基本概念，理论研究者和实务工作者要达成共识。政府会计改革既是个理论课题，又是个实践问题；既属于政治学范畴，又属于会计学范畴。在政府会计改革的过程中，参与者众多，不仅涉及到各方面的专家，还涉及到政府工作人员，也包括社会公众。由于知识背景不同，对同一问题的看法相去甚远也是在所难免。由于公共受托责任的缘故，政府必须向社会公众报告其履行责任的情况。因此，为了保证沟通的效率和效果，应当界定清楚一些基本概念，尤其是社会公众比较关注的问题。只有信息提供者和接受者所谈论的对象是一致的，沟通才是有意义的。而且，概念模糊不清，也将导致实践工作无所适从，披露的信息可比性也较差。例如，“三公经费”包括哪些内容，其确认标准是指收付实现制下的“支出”概念，还是权责发生制下的“费用（成本）”概念？

（二）建立同时满足两套会计体系的账户体系，生成三张报表

在账户体系的设置方面，既要保证实现政府会计中两套子会计系统的目标，又要考虑两者内在的融合。由于预算会计系统侧重于反映预算执行情况，服务于预算管理，可以沿用现行预算会计的账户体系，即仍然可以设置资产、负债、净资产、收入和支出五类账户，但要界定清楚各会计科目核算范围、核算口径以及提供信息的详细程度。

对于政府财务会计系统，侧重反映财务状况、运行情况等，主要服务于财务管理，可以借鉴企业财务会计的经验设置账户体系。根据上文对政府财务会计系统提供信息类别的讨论，比照企业财务会计设置资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类和成本类。与2014年12月25日财政部发布的《政府会计准则——基本准则（第二次征求意见稿）》规定的五类要素不同，本文建议增加成本类科目，以反映政府运行成本。成本类科目主要核算各级政府、各部门（含直属单位）、各单位，以财政预算安排为基础，在一段持续的业务活动过程中，因组织和管理自身内部事务与社会公共事务，在当期和未来一段期间内所付出的人力、物力和财力成本。

在具体设置账户体系时，可以采用最小公倍数的方法建立起同时满足两套会计体系的账户体系，在此基础上分别在各自的会计系统中生成资产负债表、行政成本表和收入支出表，分别满足财务管理和预算管理的需要。但是要界定清楚每一会计系统下，各个科目的核算范围、明细程度以及核算口径，且分类方式尽可能保持一致，以便在将来编制的政府综合财务报告中直接比较两种核算基础生成的会计信息，有利于政府进行业绩考核。

（三）实现政府会计信息化，用一套会计数据生成三张报表

在政府会计改革的过程中，可以利用信息技术来支持以权责发生制为核算基础的财务会计与以收付实现制为核算基础的预算会计的融合。政府会计信息系统可以将政府的交易或事项分成三类：仅对预算管理有影响的交易或事项；仅对财务管理有影响的交易或事项；同时对预算管理和财务管理有影响的交易或事项，并且对每一类交易或事项事先按照两种核算基础的要求编制好处理程序。当政府会计人员向政府会计信息系统录入一笔交易或事项时，可以按照事先设置的对应规则，借助识别码，由政府会计信息系统自动识别并选择不同的子会计系统：如果该交易或事项仅仅影响到预算管理，则信息系统直接将该交易或事项由预算会计系统进行处理；如果该交易或事项仅仅影响到财务管理，则信息系统直接将该交易或事项由财务会计系统进行处理；如果该交易或事项既影响到预算管理又影响到财务管理，则信息系统将该交易或事项由预算会计系统和财务会计系统分别进行处理。会计期间结束后，政府会计信息系统还能直接生成资产负债表、行政成本表、收入支出表等，以满足不同的信息使用者的要求。

责任编辑 王雅涵