一、农业类上市公司会计舞弊的动因

上市公司会计舞弊的动机无非是为了获得资本市场上的巨大利益。农业类上市公司由于自身特点其会计舞弊现象更为突出。笔者通过对大量农业类上市公司舞弊案例的分析发现，其会计舞弊的动因主要有以下几个方面：

（一）农业类上市公司利润率低、周期性强的弱质性使其会计舞弊的动机强烈

首先，农业生产容易受到自然条件变化的影响，而且农林牧渔类产品的生产周期较长且不易调整，农产品的短期供给弹性小且需求具有刚性，加之农产品储藏不易，存储和物流成本高，因此农业产业具有天生的弱质性特征。其次，农业类上市公司的利润率普遍较低且行业竞争激烈，环境或市场的变化很有可能带来亏损，因此公司很难保持稳定的利润增长。同时，农业类上市公司存货的周转周期较长，一旦爆发疫情等灾害将带来存货的惨重损失。第三，农业企业的供求经常失衡，当市场需求大于供给时，企业会大量囤积存货，而农产品存货易腐烂，一旦滞销，会对企业产生巨大冲击；当市场需求小于供给时，缺乏弹性的农产品却不能为企业带来高收益。因此，为了维持企业的盈利形象和融资需求，一些农业类上市公司会粉饰报表。

（二）农业类上市公司享受税收优惠政策可降低其会计舞弊成本

近年来，国家为了鼓励农业生产和农产品加工行业发展，出台了一系列支农惠农政策，尤其实施了很多税收优惠政策，农业类企业的税率很低，甚至个别领域完全免税。对于其他公司而言，虚增收入和利润，势必会增加公司的增值税、企业所得税等税金。但农业类公司在税收优惠政策的保护下，即使虚增收入和利润，税负也不会大幅增加，这就使得一些农业类上市公司更加肆无忌惮地进行会计舞弊。同时，地方政府对农业类公司的补贴在一定程度上也增强了其会计舞弊的动机。

（三）农业类上市公司审计核查难度较高为其会计舞弊提供了可乘之机

农业生产经营活动的特殊性为农业类上市公司会计舞弊提供了便利条件。一方面，农业类公司大多采用“公司+农户”的经营模式，其上下游多为农民个体或小规模农民专业合作组织等形式的散户。这种模式下，公司的终端交易对象分散，交易方式大多采用现金，其业务流和现金流不像其他类型公司那样有严格、规范的交易票据与凭证，交易留下的痕迹少。因此，在“钱货两清”的交易方式下，交易繁杂且原始凭证不齐全，增加了注册会计师进行审计核查的难度。一些农业类上市公司正是利用这种情况来虚构客户和合同行为以达到虚增收入的目的。

另一方面，农业类公司生产活动的基本环节中包含生物有机体的生长发育过程，因此生物资产是其不同于其他类型公司的特色资产。虽然我国于2006年发布了《企业会计准则第5号——生物资产》，对生物资产的会计确认、计量和披露进行了规范，但生物资产的价值计量及数量盘存客观上要难于其他类别的资产，因此注册会计师对生物资产进行核查的难度较大。这无疑会给农业类上市公司利用生物资产进行利润操控提供可乘之机。

（四）农业类上市公司不完善的公司治理结构是其会计舞弊的温床

二、农业类上市公司会计舞弊手段的特征

（一）利用生物资产虚增存货

生物资产是农业类上市公司的一项特殊且重要的资产，它是指有生命的动物和植物，又分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。一方面，不同类别生物资产的生长和发育规律有较大差异，同时在生长过程中还易受到自然环境的影响，由此导致生物资产的价值变动具有较大的不确定性；另一方面，生物资产的盘点核查难度较高，注册会计师多采用估计的方法得出盘存结果，这个过程会存在很大的主观性。因此，生物资产难以核查和难以评估价值的特性，为农业类上市公司的会计舞弊提供了可操作性。以“蓝田股份”为例，该公司正是利用水面下的渔业生物资产难以精确盘点计量的特性，虚增了巨额资产和利润。农业类上市公司虚增存货的目的其一是为了虚增销售收入相应地虚增存货，二是为掩盖因关联企业或大股东占用资金形成的无法收回的其他应收款或应收账款，从而达到平衡流动资产的目的。

（二）虚构销售收入

首先，农业类上市公司的交易对象多为个人或小型公司，交易金额较小，交易多是以现金结算方式进行，很难留下交易痕迹。其次，由于农业类上市公司的终端分散，而且一般地理位置较偏僻，财务核查很难涉及到每个农户，难以保证核查的覆盖率。再次，因为公司的交易对象多为农户，本身不涉及缴纳税款，也会自然地接受虚开发票。因此，在这种情况下，企业若想虚构销售业务，相比其他类型公司容易得多。

（三）虚增在建工程和预付账款

公司选择在建工程和预付账款进行利润操控：一方面是由于募投项目还在建设中，外部监管部门很难验证预付账款的真实性，如果农业类上市公司的在建工程在水下（如蓝田股份），外界就更难以核查；另一方面，就账务处理而言，通过“预付账款”而不是“应收账款”，可以避免计提应收账款坏账准备，通过“在建工程”而不是“固定资产”，可以避免计提固定资产折旧，进而最大程度地操纵利润。此外，多数农业类上市公司需要土地作为生产资料，因此，虚增土地资产的价值也是其会计舞弊最常见的手段之一。如绿大地在上市前的2004年至2007年6月间，使用虚假的合同、财务资料等虚增土地价值达7011.4万元。

三、农业类上市公司的审计风险防范对策

（一）实施特别审计程序

实施特别审计程序：一是要了解生物资产采购、生产、销售等环节以及与现金交易、关联交易相关的关键内部控制，尤其要关注管理层凌驾于内部控制之上的可能性，相关内部控制是否能达到相应的控制目标并得到执行，必要时进行内部控制有效性测试。二是要充分考虑存货的特殊性，注意利用专家的工作充分关注存货的存在性，设计恰当的监盘计划，适当扩大抽盘范围，充分运用职业判断评价专家工作的恰当性。三是要密切关注生物资产、长期资产可能发生的减值迹象，分析减值准备是否反映资产的真实信息，进行减值测试时各项关键假设是否合理，各项估计是否存在管理层偏向，因资产减值而确认的递延所得税资产是否合理。四是要关注收入、成本和费用的真实性和完整性，相关采购业务和销售业务是否真实存在，警惕通过自我交易实现收入增长，或者延迟成本费用发生期间虚构利润等情况。五是要对公司的主要供应商及客户进行了解，关注重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，交易价格是否公允，是否存在通过“体外”资金循环虚构交易等情况。

（二）重点核查存货

（三）加强分析性复核

根据注册会计师审计准则要求，注册会计师应通过分析性程序识别会计数据间的异常波动。如果被审计企业对这些异常波动无法给出合理的解释，将为会计师识别利润操纵提供线索。如蓝田股份2000年年末“支付给职工以及为职工支付的现金”科目金额为2255.8万元，而当时该公司的员工人数为1.3万人，如此平均下来，蓝田股份员工的每月工资仅约为144.61元，显然不合情理。

（四）实地走访和咨询行业专家

如果被审计单位利用虚开发票、伪造合同等欺诈手段虚构交易，注册会计师实质性测试的缺陷则很可能导致审计失败。因此，注册会计师应深入企业内部进行现场调研，通过和现场工作人员交谈，了解被审计单位的运作情况以及供应商、消费者等外部相关者的情况，这样将大大提高审计质量。另外，由于注册会计师可能缺乏农产品专业方面的知识，因此应聘请相关农业方面的专家做顾问，以提高审计效率和审计质量。银广夏事件中注册会计师缺乏萃取方面的知识，也是导致审计失败的重要原因。

（五）进行同业比较

任何一家企业的发展必然会受到同行业的影响，尤其是农业企业之间激烈的竞争和低利润率决定着农业企业的发展与同行业息息相关。因此，运用同行业的相关指标对比，找出偏离指标，从而判断农业类上市公司财务报表的真实性，是注册会计师审计过程中的重点。

（六）做好基本面分析

1.宏观经济环境分析

上市公司的盈利状况必然受到宏观经济环境的影响。以草原兴发为例，2007年由于禽流感疫情的冲击，第一产业对GDP的贡献率从2004年的7.8%直线下降到2007年的3%。草原兴发的主营业务为畜牧业养殖、加工，受禽流感的冲击，该企业的业绩也自然受到影响，但其利用虚增利润的手段粉饰报表，使公司业绩平稳增长。笔者认为，注册会计师在审计时，应把握宏观经济环境的变化，结合被审计单位的具体情况，寻找判断上市公司财务报表真实性的线索。同时也应结合居民消费价格指数、关联行业的运行状况等方面，全方位把握被审计单位所处的宏观经济环境，以判断农业上市公司经营状况。

2.行业运行状况分析

行业运行状况分析包括对行业生命周期、行业发展前景、行业竞争情况、行业技术发展情况、政府政策对行业的影响等方面的分析。其中，行业生命周期可分为发展阶段、成长阶段、饱和阶段、成熟阶段和衰退阶段五个阶段。以丰乐种业为例，该公司自上市以来，业绩稳步增长，该行业应处于成长阶段，市场竞争激烈，产品无差异性，客户对产品没有特殊偏好。但为保持发展势头进而持续融资，其通过虚构收入来粉饰报表，并将历年的证券投资收益计入主营业务收入，致使1997～2001年间虚增利润共计4005万元。因此，笔者建议，审计时应注意业绩突出异于行业正常运行状况的公司是否存在会计舞弊行为。另外，国家每年会出台相关的优惠政策进行扶持，注册会计师在对农业类上市公司进行审计时，应结合具体农业政策审查公司经济业务的合理性及财务报表的真实性，从而得出相对准确的审计结论，避免审计失败。

（本文系河南省2015年度会计领域软科学研究课题、郑州大学研究生教育科研专项支持基金项目及河南省教育厅人文社会科学研究项目〈2015-ZD-097〉的阶段性研究成果）