摘要：财政可持续性具有重要的理论内涵。本文分析了现行政府财务报告在反映财政可持续性方面存在的主要缺陷，提出建立健全政府会计三元系统，引入权责发生制会计基础，并在我国政府财务报告中构建财政可持续性报表的建议，以全面反映我国财政的可持续能力。

关键词：财政可持续性；政府财务报告；财政可持续性报表

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》作为我国政府会计改革历程中的里程碑，其宗旨是通过建立权责发生制的政府综合财务报告制度全面、准确反映各级政府整体财务状况，同时反映财政中长期可持续性。《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（以下简称《决定》）也明确指出，现行预算管理制度暴露出预算管理和控制方式不科学、地方政府债务未纳入预算管理和财政可持续发展面临严峻挑战等不符合公共财政制度和国家治理现代化的问题。由此可见，财政可持续性成为我国政府财务报告中亟待反映的信息。

一、财政可持续性的理论内涵

关于财政可持续性的论述最早见于Keynes（1923）,他从公共债务对国家经济的影响角度进行了界定，认为如果政府的财政收入不足以支付发行新债所需的费用，财政将面临可持续性的问题。Buiter（1985）明确提出“财政可持续性”的概念，将其定义为国家财政的存续状态或能力，并认为财政可持续性研究的是政府偿债能力问题。Schick（2005）将财政持续性的内涵予以深化，不仅包含政府的偿债能力，还包含经济增长能力、税收稳定和代际公平。

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）2009年发布的《公共财政长期可持续性报告》认为，财政长期可持续性不仅取决于财政资源持续提供公共产品和服务的能力，也取决于债务的清偿能力。因此，IPSASB将财政长期可持续性定义为政府满足当期及未来的公共服务支出和清偿债务的能力。2009年，政府会计准则委员会（GASB）在其关于财政可持续性的研究项目《经济状况报告：财政可持续性》中，将财政可持续性定义为政府资源流入可以履行当前服务承诺、偿还到期债务并且有将债务转嫁给未来期间的能力。自20世纪90年代起，国内一些学者将可持续发展与财政结合起来。郭代模等（1999）提出“可持续发展财政”概念，将财政可持续性定义为：既可尽可能地满足以国家为主体和主导的财力分配的现实需要,又不至于损害财力继承的未来需要及后代人的利益,从而使整个财政运行有利于经济、政治和社会的可持续发展。邓力平（2008）提出“可持续公共财政”概念，认为可持续公共财政的核心是公共产品的可持续提供。

尽管不同的学者和机构对财政可持续性的定义不同，但均认为财政可持续性是以未来为导向的，强调的是政府目前的财政政策在未来是可持续的，而且关注政府收支的跨期影响，即强调代际公平。对于我国而言，笔者认为，财政可持续性的内涵应包含以下几层含义：就长期而言，政府能够保持财政收支平衡；在当期税收等政策不变的前提下，政府能够持续地提供公共服务，偿还现行和未来债务以及履行其他承诺；代际公平，即每一代获得的利益与其付出的成本之间的公平。

二、现行政府财务报告在反映财政可持续性方面存在的主要缺陷

（一）无法提供政府资产对未来提供公共服务能力影响的信息

（二）无法提供政府债务的可持续性信息

政府债务的可持续性是评价财政可持续性的重要方面。国内外分析财政可持续性的方法主要有以下几种：一是关于政府偿债能力的传统的会计指标分析法；二是检验政府是否满足预算约束条件；三是新兴的财政可持续性分析方法，如基线预测法、资产负债表分析法和代际会计法等。

当前的行政单位会计主要以收付实现制为会计基础，政府的负债只反映当期实际支付的利息以及应当归还的本金，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息和未来应偿还的负债，所以政府当期应付未付款项、社会保险基金缺口、政府因提供担保形成的或有负债等隐形债务没有进行确认和披露，因此无法确定政府真实的负债规模和结构；同时，地方政府债务未纳入预算管理，进一步加大了财政风险，此时无论是采用政府债务传统的会计指标分析法还是采用新兴的代际会计法，都无法提供准确、充分的政府债务可持续性信息以评价财政是否具有可持续性。同时，我国目前人口老龄化情况加剧，导致我国基本养老保险基金支出剧增、收支缺口不断增大，不仅使当前政府的财政压力加大，还容易引发代际不公平的问题。一旦财政不可持续，在一定程度上会导致同一会计期间内政府权力与责任不相匹配，政府可能会通过将负债转移给后代以弥合当期的财政缺口，此时政府所提供的会计信息将无法客观地评价政府偿还当期以及未来债务的能力。

（三）无法反映政府提供的公共服务的成本信息

虽然政府运作不以营利为目的，但政府提供的公共产品和服务需要耗费资源，由此便需要进行成本核算，一方面可实现控制、降低政府成本的目的，另一方面也可为政府绩效考评提供基本设施、专项业务、大型修缮和大型购置等项目的成本信息。从财政可持续性的角度分析，我国政府当前以及未来的财政资源是否可以持续地提供公共产品与服务，不仅需要对政府当前以及未来的财政资源进行确认与计量，还需要对政府提供的公共产品和服务的成本进行准确核算。然而，目前行政单位会计主要以收付实现制作为确认基础，对政府的各类项目和业务的成本核算、分析与报告不够准确，且无法提供政府运营的成本信息，不能为评价我国财政可持续性提供信息支持。

三、改进与建议

（一）建立健全政府会计三元系统，引入权责发生制

目前我国政府会计改革的目标是为了适应政府预算管理、财政管理和绩效管理的需要，笔者认为政府会计体系的改革模式应是完善当前的预算会计子系统，建立财务会计子系统与成本会计子系统，最后形成三套子系统相互融合。新的预算会计子系统的主要目标是反映和监控预算的全过程，提高预算透明度，满足政府预算管理的需要；财务会计子系统的主要目标是反映政府的财务状况、运营业绩和现金流量，满足政府财务管理的需要；成本会计子系统的主要目标是对政府各类项目和业务的成本进行核算和报告，为绩效管理提供定量的成本数据支持。

在会计基础的选择上，应根据不同子系统的目标确定。收付实现制和权责发生制有其各自的优势。在政府会计领域，收付实现制的优点在于提供报告期内政府主体的现金流量信息，有助于评价预算遵循情况，满足预算管理合规性目标的要求；而权责发生制的优点在于能够提供政府主体所控制的经济资源存量信息，提供用于评价主体财务状况和运营成本的信息，与政府的财务管理和绩效管理目标相一致。因此，笔者认为政府预算会计子系统应采用收付实现制基础；政府财务会计子系统可根据其目标，按照循序渐进的方式，采用权责发生制基础；政府成本会计子系统确认基础应与财务会计确认基础相一致，采用权责发生制基础。

如此整个政府会计系统通过三个子系统的运作，不仅能够提供政府控制资源的流量信息，还能反映资源存量及其变化的信息以及政府所提供公共产品和服务的成本信息，强调将特定产出与资源耗费进行配比，最终有助于实现政府会计的目标，而且能有效反映政府资产和负债对未来提供公共产品和服务能力的影响以及持续运作能力，有利于代际公平的实现，进而为我国财政可持续性的评价提供有用信息。

（二）构建财政可持续性报表，建立健全政府财务报告体系

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）明确指出，财政部门编制政府综合财务报告的主要任务是反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。因此，财政的中长期可持续性信息应成为政府财务报告体系中的重要内容。

2.财政可持续性报表的构成。IPSASB认为所有重要的项目和交易都应反映，尤其是福利项目（如社会保险、养老金和医疗保障等）以及与公共部门养老金计划相关的债务；而SFFAS36要求呈报政府所有项目的未来收支现值信息，基本要素包括收入、非利息支出、收入与非利息支出差额，并且收支项目均按照项目的重要性分别列报。澳大利亚《代际公告2002-03》、《新西兰长期财政状况》(2006)、英国《长期公共财政报告——财政持续性的分析》（2009）等均对报告中列示的财政收支项目按照其分类标准分别预测。

纵观国外已有的财政可持续性报告，包含的收支项目虽然不尽相同，但是收入项目中均包含税收收入，支出项目均包含了养老、医疗、教育等项目。笔者认为我国政府的财政可持续性报表的结构总体上应分为：未来财政收入、财政支出、收支差额及其现值信息。具体而言，我国政府的财政可持续性报表应反映与长期财政可持续性相关的重要财政收支项目。考虑到税收收入对我国财政长期可持续性的重要影响，笔者建议税收收入项目应作为构成我国财政可持续性报表的一个重要项目。同时，由于我国财政支出的重点逐步转向民生领域，财政支出项目应根据与民生问题关系的密切程度，区分为民生项目支出和其他项目支出，教育、基本医疗保险、基本养老保险和住房保障等基本公共支出可作为民生财政的重点项目在支出项目下以子项目的形式单独列报。

3.预测期间。表1列示了澳大利亚、新西兰等国家发布的财政持续性报告的预测期间，从表中可以看出，各国的预测区间并不一致。笔者认为财政持续性报告的预测期间过长会影响财政持续性信息的可靠性，财政收支预测期间的选择与预测中运用的假设的稳健性之间存在明显的关系。预测期间越长，能够考虑到的未来事件（包括人口、环境等因素）对财政收支的影响越大，但是预测假设的稳健性将会被减弱。随着时间的延长，假设的可验证性降低，所报告信息的可靠性也随之降低，导致预测与实际差别过大，误导信息使用者的决策。短期预测通常可以提高所预测信息的准确性，但过短的预测期间将增加遗漏一些未来重要信息的风险，这些预测期间之外的信息可能会对预测期间内的信息产生重要影响，导致所报告信息的相关性降低。

根据《决定》要求，改进预算管理方式，实行中期财政规划管理，编制3年滚动财政规划约束年度预算。财政部门会同各部门研究编制3年滚动财政规划，对未来3年重大财政收支情况进行分析预测，并要求各部门规划中涉及财政政策和资金支持的，要与3年滚动财政规划相衔接。因此，笔者认为3年作为我国财政可持续报表收支项目的预测期间，与3年滚动财政规划相符，具有可行性和合理性。

四、结论

财政可持续性已成为各国政府关注的重点问题，但是我国现行的政府财务报告在这方面的反映还存在一定的缺陷，不能满足政府财务报告信息使用者评价政府未来财政持续运行的能力。因此为实现政府会计改革目标，笔者建议将财政可持续发展思想贯穿到改革政府会计系统和政府财务报告中，引入权责发生制，建立健全政府会计三元系统，构建财政可持续性报表，完善政府财务报告体系，反映政府整体财务状况和财政中长期可持续性。

（本文系2015年国家社科基金一般项目“技术创新动态能力评价体系与支撑体系研究”〈15BGL038〉的阶段性研究成果）

责任编辑 张璐怡