2012年5月30日，财政部和国家税务总局联合发布了《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号），该通知对特定企业以及关联企业的广告费和业务宣传费支出在企业所得税税前扣除的政策作出了新的规定，这为纳税人进行税收筹划以降低税负带来了新的空间和机会。

一、广告费和业务宣传费税前扣除政策

在我国现行企业所得税法中，广告费和业务宣传费支出实行的是限额扣除与结转扣除相结合的税前扣除政策，也就是说对企业实际发生的广告费和业务宣传费，在计算应纳税所得额的时候不能全额扣除，只能在税法规定的限额内扣除，同时，对于超过税法规定限额的部分可以结转至以后纳税年度税前扣除。《企业所得税法实施条例》及相关法规对广告费和业务宣传费税前扣除限额的计算基数和比例做了明确规定。扣除限额以企业当年的销售（营业）收入为计算基数，由主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分构成；扣除限额的计算比例有15%和30%两档。其中15%适用于一般性企业；30%适用于财政部和国家税务总局规定的特定企业，具体包括化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业。

除此之外，财税[2012]48号还完善了归集扣除的规定，即签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业中的任何一方有权选择将其发生的不超过税法规定税前扣除限额的广告费和业务宣传费支出按照所签订的分摊协议归集至另一方进行税前扣除。同时，接受归集扣除的广告费和业务宣传费支出不挤占本企业自身的税前扣除限额。

二、广告费和业务宣传费的筹划思路及案例

根据财税[2012]48号文的规定，存在税率差异以及盈亏差别的关联企业可以通过运用“费用移位”税收筹划思想来对广告费和业务宣传费进行分摊和归集扣除以降低整体税负。除此之外，还可以结合“规避平台”税收筹划原理和其他税收优惠政策进行税收筹划。

（一）存在税率差异关联企业之间的税收筹划思路及案例

案例1：A公司是一家大型集团公司，适用的企业所得税税率为25%，B公司为A公司设立在新疆的一家子公司，按照规定可减按15%的税率计算企业所得税。假设2014年A公司会计利润总额为1000万元，销售收入为4000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为900万元；B公司会计利润总额为600万元，销售收入为2000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为330万元。假设没有其他纳税调整事项，且两家公司的广告费和业务宣传费扣除限额的计算比例均为15%。下面将分别计算四个方案的企业所得税。

方案一：A公司和B公司不签订广告费和业务宣传费分摊协议。在方案一下，A公司广告费和业务宣传费扣除限额=4000×15%=600（万元）；B公司广告费和业务宣传费扣除限额=2000×15%=300（万元）。A公司应纳所得税额=[1000+（900-600）]×25%=325（万元）；B公司应纳所得税额=[600+（330-300）]×15%=94.5（万元）。方案一应纳所得税额合计=325+94.5=419.5（万元）。

方案二：A公司和B公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定将A公司发生的广告费和业务宣传费的40%归集至B公司扣除。在方案二下，A公司可归集至B公司扣除的广告费和业务宣传费=600×40%=240（万元）。A公司应纳所得税额=｛1000+[900-（600-240）]｝×25%=385（万元）；B公司应纳所得税额=[600+（330-300）-240]×15%=58.5（万元）。方案二应纳所得税额合计=385+58.5=443.5（万元）。

方案三：A公司和B公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定将B公司发生的广告费和业务宣传费的40%归集至A公司扣除。在方案三下，B公司可归集至A公司扣除的广告费和业务宣传费=300×40%=120（万元）。A公司应纳所得税额=[1000+（900-600）-120]×25%=295（万元）；B公司应纳所得税额=｛600+[330-（300-120）]｝×15%=112.5（万元）。方案三应纳所得税额合计=295+112.5=407.5（万元）。

方案四：A公司和B公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定将B公司发生的广告费和业务宣传费的80%归集至A公司扣除。在方案四下，B公司可归集至A公司扣除的广告费和业务宣传费=300×80%=240（万元）。A公司应纳所得税额=[1000+（900-600）-240]×25%=265（万元）；B公司应纳所得税额=｛600+[330-（300-240）]｝×15%=130.5（万元）。方案四应纳所得税额合计=265+130.5=395.5（万元）。

根据以上计算结果：与方案一相比，采取方案二的结果是A公司的应纳所得税额增加，B公司的应纳所得税额减少，但是两家公司合计应纳所得税额要比方案一增加24万元（443.5-419.5）；采取方案三的结果是A公司的应纳所得税额减少，B公司的应纳所得税额增加，两家公司合计应纳所得税额要比方案一减少12万元（419.5-407.5）；采取方案四的结果与方案三类似，A公司的应纳所得税额减少，B公司的应纳所得税额增加，但是两家公司合计应纳所得税额要比方案一减少24万元（419.5-395.5）。可见，就整体而言，上述方案中的方案四降低税负的效果最为明显，方案三次之，方案二不但不能减轻税负，反而使税负上升了。

从这个案例可以发现，在适用税率存在差异的前提下，将广告费和业务宣传费归集至税率相对较高的关联企业税前扣除往往能够有效降低企业整体的所得税税负，并且归集扣除的比例越大，降低税负的效果越明显。

（二）存在盈亏差别关联企业之间的税收筹划思路及案例

除了存在税率差异的关联企业能够运用广告费和业务宣传费的分摊和归集来实现降低税负的目的外，对于存在盈亏差别的关联企业也可以充分利用该项政策进行税收筹划，获取税收利益。

案例2：C公司和D公司是关联企业，均适用25%的企业所得税税率。假设2014年C公司营业收入为4000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为1100万元，会计利润总额为-900万元；D公司营业收入为3000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为600万元，会计利润总额为1000万元。假设没有其他纳税调整事项，且两家公司的广告费和业务宣传费扣除限额的计算比例均为15%。下面将分别计算四个方案的企业所得税。

方案一：C公司和D公司不签订广告费和业务宣传费分摊协议。在方案一下，C公司广告费和业务宣传费扣除限额=4000×15%=600（万元）；D公司广告费和业务宣传费扣除限额=3000×15%=450（万元）。C公司应纳税所得额=-900+（1100-600）=-400（万元），其应纳所得税额为零；D公司应纳税所得额=1000+（600-450）=1150（万元），其应纳所得税额=1150×25%=287.5（万元）。方案一应纳所得税额合计为287.5万元。

根据以上计算结果：与方案一相比，采取方案二的结果是C公司的应纳所得税额没有发生变化，依然为零，但D公司的应纳所得税额有所增加，进而使得两家公司合计应纳所得税额要比方案一增加45万元（332.5-287.5）；采取方案三的结果是C公司的应纳所得税额仍然没有发生变化，还是为零，但D公司的应纳所得税额有所降低，进而使得两家公司合计应纳所得税额要比方案一减少60万元（287.5-227.5）；采取方案四的结果是C公司的应纳所得税额由零增加至20万元，但D公司的应纳所得税额减少为167.5万元，两家公司合计应纳所得税额要比方案一减少100万元（287.5-187.5）。可见，就整体而言，上述方案中的方案四降低税负的效果最为明显，方案三次之，方案二不但不能减轻税负，反而使税负上升了。

（三）结合其他税收优惠政策的税收筹划思路及案例

前述两种筹划思路事实上是“费用移位”税收筹划思想的具体体现，再结合“规避平台”税收筹划原理和现行企业所得税的相关税收优惠政策进行有效税收筹划，将能够为纳税人带来更大的税收利益。根据我国现行企业所得税法的相关规定，能够享受20%低税率的小型微利企业的必要条件之一是企业的年应纳税所得额不超过30万元；此外，根据《财政部国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税[2015]34号）的规定，自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元（含20万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。对于那些年应纳税所得额处于30万元或者20万元临界点附近的企业，可以通过归集扣除关联企业发生的广告费和业务宣传费支出，将其年应纳税所得额减低至不超过30万元或者20万元，这样就可以享受20%的低税率，甚至所得减按50%计入应纳税所得额的税收优惠了，从而规避了更为沉重的税收负担。

案例3：E公司和F公司是关联企业，并且都属于非工业企业。其中，E公司从业人数为75人，资产总额为800万元；F公司从业人数为50人，资产总额为600万元。同时还符合税法规定的小型微利企业的其他条件。假设2015年E公司营业收入为80万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为13万元，会计利润总额为26万元；F公司营业收入为60万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为10万元，会计利润总额为22万元。假设没有其他纳税调整事项，且两家公司的广告费和业务宣传费扣除限额的计算比例均为15%。下面将分别计算两个方案的企业所得税。

方案二：E公司和F公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定将E公司发生的广告费和业务宣传费的25%归集至F公司扣除。在方案二下，E公司可归集至F公司扣除的广告费和业务宣传费=12×25%=3（万元）。E公司应纳税所得额=26+[13-（12-3）]=30（万元），其应纳所得税额=30×20%=6（万元）；F公司应纳税所得额=22+（10-9）-3=20（万元），其应纳所得税额=20×50%×20%=2（万元）。方案二应纳所得税额合计=6+2=8（万元）。

根据以上计算结果：对于方案一，即E公司和F公司不签订广告费和业务宣传费分摊协议的情况下，两家公司进行纳税调整后的应纳税所得额分别为27万元和23万元，均不超过30万元的临界点，符合税法规定的小型微利企业的所有条件，可以分别按照20%的税率缴纳企业所得税，最终两家企业合计应缴纳的所得税为10万元；对于方案二，由于E公司和F公司签订了广告费和业务宣传费分摊协议并约定将E公司发生的广告费和业务宣传费的25%（即3万元）归集至F公司扣除，经过纳税调整之后，两家企业的应纳税所得额分别为30万元和20万元，E公司未超过30万元的临界点，F公司也未超过20万元的临界点，因而E公司仍然可以按照20%税率计算缴纳企业所得税，F公司则可以享受更为优惠的税收待遇，即可以按照其所得的50%计入应纳税所得额并按20%的税率缴纳企业所得税，最终两家企业合计应缴纳的所得税为8万元，与方案一相比少缴2万元企业所得税。

从这个案例可以发现，对于以应纳税所得额作为临界点的税收优惠政策，可以灵活利用财税[2012]48号文中关于关联企业广告费和业务宣传费按照分摊协议归集扣除的规定，通过综合运用“费用移位”、“规避平台”等税收筹划思想和原理，不仅可以使原来不具备享受税收优惠政策资格的纳税人符合税法规定的税收优惠政策条件，而且可以使已经具备享受税收优惠政策资格的纳税人能够享受到更为优惠的税收待遇，从而为纳税人创造价值。

责任编辑 鲍双双